Wystąpienie ze spółki jawnej: spłata udziałów w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Podatek dochodowy: wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, w której przysługuje mu udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie spółki jawnej jako 1/3 (jedna trzecia). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki cywilnej. W trakcie funkcjonowania spółki jawnej wspólnicy wnieśli do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów (każdy po 1/3) w prawie własności do trzech nieruchomości gruntowych.

Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki jawnej. Jego rozliczenie ze spółką nastąpi częściowo w formie pieniężnej i częściowo w formie niepieniężnej. Mianowicie zostanie mu wydana nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składają się dwie działki, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste oraz samochód osobowy.

Udział (1/3) w prawie własności do jednej z działek, które mają zostać mu wydane, stanowił jego wkład do spółki. Natomiast druga z działek została nabyta przez spółkę (wówczas jeszcze cywilną) w wyniku umowy sprzedaży. Budynki i budowle znajdujące się na tych nieruchomościach zostały zakupione wraz z jedną z nieruchomości gruntowych.

Samochód osobowy został natomiast nabyty przez spółkę jawną po zakończeniu umowy leasingu.

Przekazane wspólnikowi środki pieniężne będą pochodzić z funduszu zapasowego spółki – które zostały wypracowane na przestrzeni lat z zysku, który nie był wypłacany.

Po wystąpieniu ze spółki wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej.
Zainteresowany zadał pytanie, czy otrzymana ze spółki spłata jego udziału kapitałowego w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy opodatkowana będzie spłata udziału kapitałowego w postaci samochodu osobowego? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto w myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy wskazać, że chociaż zasadą jest rozliczanie udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika w formie pieniężnej, dopuszczalne jest także rozliczenie udziału – na podstawie zawartego między stronami porozumienia, np. w umowie spółki – „w naturze”, poprzez przekazanie wspólnikowi określonego składnika majątku, np. nieruchomości.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza wystąpić ze spółki jawnej. Rozliczenie wnioskodawcy ze spółką nastąpi częściowo w formie niepieniężnej. Jako niepieniężna część zostanie Wnioskodawcy wydana nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składają się dwie działki, oraz samochód osobowy.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wskazać należy, że zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Po wystąpieniu ze spółki jawnej Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tak więc w sytuacji, gdy odpłatne zbycie składników majątku – składników niepieniężnych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie ze spółki, Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątku – składnika niepieniężnego w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowić będzie źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej składniki majątku (nieruchomość oraz samochód), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem sześć lat począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów