Tarcza antykryzysowa: odliczenie straty 2020 w PIT/CIT za rok 2019

Przeczytaj także: Rezygnacja z zaliczek uproszczonych w podatku dochodowym

Nowe przepisy zostały zamieszczone w art. 38f ustawy o PDOP i art. 52k ustawy o PDOF. Istota rozwiązania sprowadza się do tego, że stratę poniesioną w 2020 roku, podatnik będzie mógł odliczyć od dochodu uzyskanego w 2019 roku, poprzez złożenie korekty zeznania. Oczywiście, pod pewnymi warunkami. Otóż podatnicy muszą w roku 2020:

• ponieść stratę
• osiągnąć przychody niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. W przypadku ustawy o PDOF jest dodatkowe zastrzeżenie, że porównaniu podlegają tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku podatników PDOP, przepis odnosi się do również przesuniętego roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r., a przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Z powodu COVID-19

Przepis stanowi, że obydwa warunki, tj. i poniesienie straty i spadek przychodów, muszą nastąpić „z powodu COVID-19”, w rozumieniu ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567), zwanej dalej "ustawą o COVID-19". Ustawa ta, przez pojęcie „COVID-19” rozumie chorobę zakaźną wywołaną wirusem SARS-CoV-2 (art. 2 ust. 1 ustawy o COVID-19)

Zatem literalne brzmienie przepisu mówi o tym, że podatnik musi ponieść stratę z powodu… choroby. Nie ma mowy o zagrożeniu chorobą, o stanie zagrożenia epidemicznego lub o stanie epidemii. Oczywiście, wiemy, że wszystkie te sytuacje są związane z przeciwdziałaniem COVID-19, lecz wówczas jest ona tylko przyczyną pośrednią.

Zwłaszcza, że art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 definiuje pojęcie „przeciwdziałania COVID-19”, przez które rozumie wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno-gospodarczych, choroby COVID-19. Więc czym innym będzie strata „z powodu COVID-19”, a czym innym strata z powodu „przeciwdziałania COVID-19” i gdyby ustawodawca miał na myśli również ten drugi rodzaj strat, to uwzględniłby to w przepisie.

Zatem, jeżeli przedsiębiorca prowadzący hotel i restauracje nie zachorował na COVID-19, a jego straty są związane z tym, że musiał zaprzestać świadczenia usług z powodu epidemii, to jego strata nie jest związana z COVID-19, tylko z przeciwdziałaniem COVID-19, więc nie spełnia podstawowego warunku wymienionego w przepisie. Tymczasem większość strat ma taki właśnie charakter – ich przyczyną nie jest sam COVID-19, tylko ograniczenia związane z przeciwdziałaniem się jego rozpowszechnianiu. Oczywiście z pomocą przychodzi wykładnia funkcjonalna, bo wszyscy wiemy, że nie o to chodziło ustawodawcy. Ale czy fiskus też będzie to wiedział? Zwłaszcza, że wsteczne rozliczenie straty oznacza powstanie nadpłaty i konieczność zwrotu podatku.

Limit 5 mln

Zgodnie z przepisami, obniżenie dochodu za rok 2019 nie może być wyższe niż o kwotę 5 000 000 zł. Taki sam limit jednorazowego rozliczenia straty obowiązuje przy standardowym sposobie jej rozliczenia, o którym mówi art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP i art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF. Wątpliwość może pojawić się odnośnie relacji między tymi przepisami, a wprowadzonymi nowymi zasadami.

Wyobraźmy sobie, że podatnik w 2018 roku poniósł stratę w wysokości 10 mln zł. W roku 2019 osiągnął dochód w wysokości 15 mln zł, który obniżył o stratę za rok 2018, ale tylko do ustawowego limitu 5 mln. Zatem dochód do opodatkowania za 2019 wyniósł 10mln, a pozostała strata do rozliczenia to 5 mln. W 2020 roku, z powodu COVID-19, podatnik poniósł stratę w wysokości 5 mln. Czy może odjąć ją od dochodu za 2019, skoro tam już raz był zastosowany limit 5 mln?

Poprawnym podejściem do nowych przepisów (art. 38f ustawy o PDOP i art. 52k ustawy o PDOF), będzie potraktowanie ich jako lex specialis wobec zasad ogólnych i nadanie im pierwszeństwa stosowania. Zasady ogólne odnoszą się do wszystkich strat w ogóle i wprowadzają możliwość ich odliczenia jedynie w przyszłości. Nowe przepisy są w tym względzie szczególne, bo po pierwsze odnoszą się tylko do określonego rodzaju strat, mianowicie spowodowanych COVID-19 (przy całej trudności z ich zidentyfikowaniem, o czym mowa powyżej), a po drugie wprowadzają możliwość jej rozliczenia w latach poprzedzających. W związku z tym, jako przepisy szczególne mają pierwszeństwo stosowania przed zasadami ogólnymi, co oznacza, że strata może być rozliczona, nawet jeśli wcześniej został wykorzystany limit określony zasadami ogólnymi. Zatem podatnik będzie mógł po raz drugi obniżyć swój dochód za 2019 o 5 mln zł.