Objaśnienia podatkowe MF: wykorzystywanie samochodu osobowego w firmie

Przeczytaj także: Umowa leasingu operacyjnego: zmiany zasad ubezpieczenia

1.4.2. Stosowanie podwyższonego limitu (150 000 zł) odnoszącego się do kosztów ubezpieczenia samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT).
W związku z brakiem w tym zakresie szczególnej regulacji przejściowej należy uznać, iż wyższy limit odnoszący się do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego można stosować od dnia 1 stycznia 2019 r. W przypadku podatników z innym rokiem podatkowym niż rok kalendarzowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2018 r., podwyższony limit będzie stosowany z początkiem ich kolejnego roku podatkowego.

1.4.3. Stosowanie przepisów ograniczających koszty używania samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych (art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).
Ustawa nowelizująca nie zawiera również przepisu przejściowego dla regulacji ograniczającej koszty używania samochodu osobowego do tzw. użytku mieszanego. Tym samym regulacja ta – co do zasady musi być stosowana począwszy od 2019 roku. W przypadku podatników z innym rokiem podatkowym niż rok kalendarzowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2018 r., rozwiązanie to będzie stosowane z początkiem ich kolejnego roku podatkowego.

2. Rozliczanie wydatków na nabycie samochodu osobowego przez podatnika.

2.1. Podwyższenie kwot limitów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
• Treść omawianych przepisów:
Ustawa o PIT
Art. 23.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a–22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, późn. zm.),
b) 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Ustawa o CIT
Art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, z późn. zm.),
b) 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w obu ustawach o podatkach dochodowych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 (odpowiednio art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT).

W odniesieniu do samochodów osobowych przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych zawierały przed 2019 r. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych.

Ustawą nowelizującą zmieniono limity dla amortyzacji samochodu osobowego wykorzystywanego przez podatników. Zmiana polega na podwyższeniu z 20 000 euro do 150 000 zł, a w przypadku samochodów elektrycznych – z 30 000 euro do 225 000 zł – kwot limitu wartości samochodu osobowego, do którego możliwe jest pełne odliczanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Przykład 6
W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik nabył na własność dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (niebędący samochodem elektrycznym) za kwotę 200 000 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje według 20% stawki (okres amortyzacji wynosi 5 lat). Oznacza to, że roczny odpis amortyzacyjny wynosi 40 000 zł, ale do kosztów podatkowych podatnik zaliczy kwotę 30 000 zł (w wyniku zastosowania limitu określonego omawianymi przepisami). Kwota 10 000 zł (różnica między rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 200 000 zł a rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 150 000 zł) nie będzie stanowiła w 2019 r. kosztu uzyskania przychodu. Łącznie w całym okresie amortyzacji podatnik ujmie w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 150 000 złotych.

2.2. Wyłączenie limitu dla podatników, których przedmiotem działalności jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie (art. 23 ust. 5b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5b ustawy o CIT).
• Treść omawianych przepisów:
Art. 23 ust. 5b [art. 16 ust. 5b]. Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1], umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Celem wskazanej regulacji jest wyłączenie „podwójnego” limitowania wydatków dotyczących danego samochodu osobowego, w sytuacjach, w których właściciel pojazdu nie jest jego posiadaczem (podmiotem używającym samochodu), z uwagi na oddanie go w leasing, najem, dzierżawę, itp. W przypadku braku omawianej regulacji takie podwójne limitowanie miałoby miejsce u obu stron ww. umów, w trakcie ich trwania (poprzez limitowanie wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz wysokości opłat leasingowych/czynszu najmu).

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że ograniczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest oddawanie samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie np. umowy leasingu albo umowy najmu.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawa posługuje się w tym zakresie wyrazem „oddawanie” wskazującym na powtarzalność czynności zawierania ww. rodzajów umów. Musi to być bowiem działalność mieszcząca się w podstawowym zakresie działalności przedsiębiorstwa, a nie działalność mająca charakter poboczny, akcesoryjny w stosunku do podstawowej (podstawowych rodzajów) działalności.

Punktem wyjścia dla określenia możliwości korzystania przez podatnika z wyjątku przewidzianego w komentowanych przepisach, a tym samym niestosowania limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie rodzaju oraz przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Pomocne przy określaniu przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, aczkolwiek nie przesądzające o możliwości korzystania z tych przepisów, mogą być dokumenty rejestrowe złożone przez podatnika (np. formularz CEIDG-1, formularze KRS W1, W2, W3, W4, itp.), a także postanowienia wynikające z umowy spółki lub jej statutu, w których uwidoczniono odpowiednie kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD), np. kod 77.11.Z – Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Można uznać, że przepisy art. 23 ust. 5b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5b ustawy o CIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do np. firm leasingowych, carsharingowych lub innych podmiotów świadczących usługi wypożyczania samochodów.

Przykład 7
Przedsiębiorstwo zajmujące się logistyką, które w swoich dokumentach rejestrowych nie ma wpisanych odpowiednich kodów PKD, wynajmuje samochody swoim podwykonawcom. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa (tzw. core business) nie jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie, podatnik ten nie może skorzystać z wyłączenia limitowania odpisów amortyzacyjnych.

2.3. Sprzedaż (odpłatne zbycie) samochodu osobowego (art. 24 ust 2a i 2b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5i i 5j ustawy o CIT).
• Treść omawianych przepisów:
Ustawa o PIT
Art. 24.2a. Dochodem albo stratą w ramach działalności, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4, po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
2b. Przepis ust. 2a nie ma zastosowania przy ustalaniu dochodu (straty) z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ustawa o CIT
Art. 16. 5i. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym są wydatki na jego nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 4, po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
5j. Przepis ust. 5i nie ma zastosowania przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.