Objaśnienia podatkowe MF: wykorzystywanie samochodu osobowego w firmie

Przeczytaj także: Umowa leasingu operacyjnego: zmiany zasad ubezpieczenia

Przypomnijmy, że mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, prawodawca istotnie zmienił zasady rozliczania w kosztach podatkowych zarówno wydatków na nabycie samochodów osobowych jak i związanych z ich eksploatacją – mających na celu ograniczenie rozpoznawania podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Nowe regulacje budzą jednak szereg wątpliwości wśród podatników, a wydane objaśnienia były od dawna wyczekiwane.

Treść objaśnień prezentujemy poniżej

Objaśnienia podatkowe z dnia 9 kwietnia 2020 r.
WYKORZYSTYWANIE SAMOCHODU OSOBOWEGO W PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI – ZMIANY W PODATKACH DOCHODOWYCH OD 2019 ROKU

Czego dotyczą objaśnienia podatkowe?

Niniejsze objaśnienia podatkowe (dalej: objaśnienia) dotyczą stosowania przez podatników podatków dochodowych przepisów odnoszących się do samochodów osobowych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw¹ (dalej: ustawa nowelizująca).

Których przepisów podatkowych dotyczą objaśnienia oraz jaki jest cel ich wydania?

Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych² (dalej: ustawa o PIT) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ (dalej: ustawa o CIT) szereg przepisów modyfikujących zasady podatkowego rozliczania kosztów dotyczących nabycia, korzystania, eksploatacji oraz zbycia samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatników działalności.

Wprowadzone zmiany odnoszące się do samochodów osobowych polegają w szczególności na:

• podwyższeniu do 150 000 zł kwoty limitu wartości samochodu osobowego, do którego możliwe jest pełne odliczanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, a w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym – do kwoty 225 000 zł,
• podwyższeniu do 150 000 zł kwoty odnoszącej się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego, jaka może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,
• określeniu do 150 000 zł (w przypadku samochodów elektrycznych do 225 000 zł) kwoty limitu opłat zaliczanych do kosztów podatkowych wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
• określeniu zasad rozliczania kosztów używania samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością), czyli do tzw. „użytku mieszanego”,
• określeniu zasad związanych ze sprzedażą samochodu osobowego, w tym dotyczących ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży samochodu osobowego będącego środkiem trwałym.

Objaśnienia odnoszą się do następujących przepisów:

• w zakresie ustawy o PIT: art. 23 ust. 1 pkt 4, 46, 46a, 47 i 47a, ust. 3b, ust. 5 i ust. 5a–5h oraz art. 24 ust. 2a i 2b,
• w zakresie ustawy o CIT: art. 16 ust. 1 pkt 4, 49, 49a i 51, ust. 3b, ust. 5 i ust. 5a–5j,
• w zakresie ustawy nowelizującej: art. 8, art. 9, art. 13, art. 15 i art. 16.

Celem wprowadzonych zmian było przede wszystkim ujednolicenie sposobu rozliczania kosztów związanych z korzystaniem z samochodu osobowego, niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego to korzystanie ma miejsce (umowa sprzedaży, leasingu, najmu, itp.). Kolejnym celem omawianych zmian było dostosowanie przepisów podatkowych do rzeczywistości gospodarczej poprzez podwyższenie dotychczasowych limitów odnoszących się do wartości nabytego samochodu osobowego zaliczanej do kosztów podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne).

Istotnym elementem nowelizacji było również uwzględnienie polityki rządu w zakresie wspierania innowacji i ekologii, czego wyrazem jest wprowadzenie korzystniejszych rozwiązań podatkowych odnoszących się do samochodów elektrycznych. W obecnych realiach rozwoju technologii te korzystniejsze rozwiązania są jednakże wyrazem uwzględnienia dodatkowego kosztu wynikającego z wyboru przez podatnika rozwiązań prośrodowiskowych i prorozwojowych. Z tego względu należy je rozpatrywać przede wszystkim w kontekście działań wyrównujących te nierówności.

Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych wynikających z wprowadzonych zmian. Zmienione przepisy wpływają na dotychczasową praktykę dokonywania rozliczeń podatkowych odnoszących się do samochodów osobowych, dlatego ważne jest pisemne przedstawienie kierunku interpretacji tych przepisów przez Ministra Finansów.

Jaka jest podstawa i moc prawna wydania objaśnień?

Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁴ (dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k–14m tej ustawy. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować więc będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych.

1. Zagadnienia intertemporalne (przepisy przejściowe).

1.1. Obowiązywanie nowych regulacji.
Przepisy ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (art. 17 ustawy nowelizującej). Wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą regulacji odnoszących się do samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 16 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w jej art. 1–3 (tj. m.in. ustawy o PIT oraz ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Regulacja ta jest wyrazem unormowania na poziomie ustawowym zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej⁵. Ustawodawca potwierdził tym samym jednoznacznie, że – co do zasady – nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych należy stosować również do stosunków prawnych powstałych (rozpoczętych) przed dniem 1 stycznia 2019 r., o ile ich skutki podatkowe realizują się od tego dnia. Istotnym w tym zakresie jest zatem moment powstania zdarzenia, z którym przepisy podatkowe (ustawa o PIT lub ustawa o CIT) wiążą określony skutek mający znaczenie prawne. W przypadku regulacji dotyczącej samochodów osobowych będzie to najczęściej moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, czyli kategorii wpływającej na dochód podatkowy. Przykłady zastosowania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej dla poszczególnych stanów faktycznych omówione zostaną w dalszej części niniejszej sekcji.

Wyjątki od ww. zasady zawarte są w art. 8, art. 9 i art. 13 ustawy nowelizującej. Przepisy te regulują kwestie stosowania przepisów ustawy właściwej dla określenia skutków podatkowych dotyczących:

• zdarzeń wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r.,
• stosowania art. 24 ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5i ustawy o CIT, tj. przepisów dotyczących odpłatnego zbycia samochodu,
• podatników podatku CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2018 r.

1.2. Poszczególne regulacje przejściowe.
1.2.1. Umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp. samochodu osobowego zawarte przed dniem 1 stycznia 2019 r. – art. 8 ustawy nowelizującej.
• Treść omawianego przepisu:
Art. 8. 1. Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
2. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wskazano, jeden z wyjątków od zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej określony jest w art. 8 ustawy nowelizującej. Odnosi się on do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Omawiany przepis przejściowy (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej) nakazuje stosowanie do takich umów dotychczasowych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, tj. przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2018 r. Oczywistym celem tej regulacji jest uniknięcie zarzutu pogorszenia sytuacji podatników wskutek wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą, a przez to naruszenia ich interesów w toku.

Odstępstwo od możliwości stosowania do ww. umów przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2019 r. zawarte jest w ust. 2 art. 8 ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim nowe przepisy znajdą jednak zastosowanie do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli umowy takie zostały po dniu 31 grudnia 2018 r. zmienione lub odnowione. Regulacja ta ma przeciwdziałać sytuacji niezasadnego stosowania korzystniejszych rozwiązań przewidzianych w dotychczasowych przepisach.

W przypadku dokonania zmiany lub odnowienia zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp., zaprzestanie stosowania dotychczasowych przepisów będzie miało miejsce od momentu wystąpienia tej okoliczności (zmiany lub odnowienia umowy). Tym samym jest to moment, w którym zachodzi konieczność rozpoczęcia stosowania do tych umów nowych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

1.2.1.1. Zakres zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W związku z powyższym pojawia się pytanie o zakres zastosowania tego przepisu. Mianowicie o to, jakich dotychczasowych przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT dotyczy ten przepis przejściowy. Jak wskazano na wstępie objaśnień, ustawa nowelizująca zawiera kilka niezależnych od siebie „grup regulacji” odnoszących się do samochodów osobowych. W tym kontekście regulacja limitująca wysokość zaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jest regulacją odrębną od przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z używaniem samochodu osobowego do tzw. użytku mieszanego (celów mieszanych). Ta ostatnia regulacja nie dotyczy tylko i wyłącznie używania samochodu osobowego posiadanego na podstawie ww. umów. Ma ona charakter szerszy i dotyczy również korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika. Interpretacja, zgodnie z którą art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosiłby się również do przepisów regulujących tzw. użytek mieszany, prowadziłaby do różnicowania skutków podatkowych związanych z korzystaniem z samochodu osobowego także do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością (prywatnych) w zależności od tytułu prawnego posiadania samochodu osobowego. Należy jednakże przyjąć, że tytuł prawny posiadania samochodu osobowego jest okolicznością nieistotną dla stosowania regulacji o użytku mieszanym. Z tego względu stwierdzić należy, iż przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej nie obejmuje swoim zakresem regulacji odnoszących się do tzw. użytku mieszanego, czyli m.in. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46a i ust. 3b ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 3b ustawy o CIT).