Nadzór udziałowca nie jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia

Przeczytaj także: WSA: nieodpłatna służebność przesyłu bez podatku CIT

Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń”

Na wstępie warto zaznaczyć, że pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym PIT/CIT. W związku z tym należy bazować na orzecznictwie, które w tym przypadku jest bardzo bogate. Warto zwrócić uwagę w szczególności na uchwałę Składu 7 Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, w której NSA wskazał, że nieodpłatne świadczenia na gruncie prawa podatkowego powinny być rozumiane szerzej niż na gruncie kodeksu cywilnego. Jak orzekł Sąd, pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” „obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy”. Warto zauważyć, że NSA słusznie wskazał, iż przy ocenie nieodpłatności świadczenia bardzo istotne jest istnienie ekwiwalentu w postaci np. wynagrodzenia za świadczone usługi.

Uchwała Składu 7 Sędziów NSA stała się podstawą innych wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 stycznia 2014 r., I SA/WR 2061/13, wskazał, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika „wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową”. WSA zwrócił uwagę, że każdorazowo w przypadku nieodpłatnego świadczenia konieczna jest indywidualna analiza przypadku w celu weryfikacji, czy określone świadczenie rzeczywiście jest nieodpłatne i nie występuje żaden ekwiwalent.

Sądy o nieodpłatnym oddelegowaniu pracownika

W wyroku z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17, NSA stwierdził, że nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do spółki zależnej celem przeprowadzenia w niej czynności kontrolnych nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Tym samym NSA nie dopatrzył się nieodpłatnego świadczenia, ponieważ praca pracownika spółki matki była wykonywana w ramach uprawnień nadzorczych oraz kontrolnych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt., III SA/Wa 981/15), wskazując, że reprezentujących spółkę członków zarządu, będących pracownikami udziałowca, należy traktować jako samego udziałowca. W związku z tym czynności wykonywane przez członków zarządu nieodpłatnie nie powinny być uznawane za nieodpłatne świadczenia, chyba, że w sytuacji powiązania członka zarządu z udziałowcem. Innymi słowy, w innych przypadkach, gdzie członek zarządu nie byłby pracownikiem udziałowca, może powstawać przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko organów podatkowych

W ostatnim czasie nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej organów podatkowych, w ramach której organy podatkowe potwierdzają powyżej zaprezentowaną wykładnię nieodpłatnego świadczenia dokonywaną przez sądy administracyjne. W interpretacji podatkowej z dnia 20 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.395.2019.1.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej oraz komitetu audytu przez jej członków, spółka zależna nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor KIS podkreślił, że „z uwagi na pełnienie funkcji w radzie nadzorczej przez pracownika akcjonariusza, po stronie spółki córki nie powstaną dodatkowe świadczenia, ponieważ w takich okolicznościach tak naprawdę to akcjonariusz (spółka powiązana) deleguje swojego pracownika, aby objął on funkcję członka zarządu w celu efektywnego zarządzania daną spółką”. Słusznie wskazał Dyrektor KIS, że poprzez pełnienie przez swojego pracownika funkcji w radzie nadzorczej, akcjonariusz liczy na korzyści ekonomiczne w postaci dywidendy.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w stosunku do członków zarządu. Przykładowo w interpretacji nr 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG z dnia 14 lutego 2017 r. organ wskazał, że pełnienie funkcji w zarządzie spółki zależnej daje wymierne korzyści w postaci chociażby dywidendy, dlatego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług.

Podsumowując, stanowisko organów w zakresie nieodpłatnych świadczeń zarządczych/kontrolnych wykonywanych przez pracowników udziałowca/akcjonariusza na skutek orzecznictwa sądów zaczyna się liberalizować. Warto jednak podkreślić, że takie świadczenia każdorazowo wymagają odrębnej analizy.