Fuzja i inkorporacja spółek: skutki w Ordynacji podatkowej

Przeczytaj także: Fiskus umówi się na kontrolę podatkową z dużą firmą

Definicja połączenia i przekształcenia

Wyróżnia się dwa sposoby połączenia osób prawnych. Pierwszy z nich to połączenie w drodze fuzji, czyli połączenie majątków i bytów dwóch lub więcej podmiotów w jeden (art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych – dalej: KSH). Drugi rodzaj połączenia to przejęcie (inkorporacja), co oznacza przeniesienie całości majątku jednego podmiotu do innego podmiotu (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Zasadniczo spółki kapitałowe mogą łączyć się ze sobą, a także ze spółkami osobowymi. Istnieją jednak pewne ograniczenia wynikające z KSH. Przykładowo spółka osobowa może połączyć się z inną spółką osobową tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie jest możliwe także łączenie spółek w likwidacji czy upadłości.

Przekształcenie oznacza z cywilistycznego punktu widzenia zmianę jednej formy prawnej w inną, bez równoczesnej zmiany podmiotu w inny podmiot. Skutkiem przekształcenia nie jest zatem następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1121/12) w przypadku przekształcenia podmiot przekształcony jest kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez przekształcanego. Oznacza to, że zasadniczo po przekształceniu przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, kontynuując działalność gospodarczą w zmienionej formie.

Zasady i cel działania instytucji

Rolą Ordynacji podatkowej jest określenie skutków podatkowych w przypadku połączenia i przekształcenia. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Te same zasady stosowane są także przy łączeniu przez przejęcie oraz przekształcenie (art. 93a Ordynacji podatkowej). Powyższe nazywane jest sukcesją praw i obowiązków.

Instytucja następstwa prawnego została uregulowana w Ordynacji podatkowej z uwagi na skutki, jakie za sobą niesie dla podatników. Sukcesja nie zawsze oznacza konieczność przejęcia jedynie obowiązków rozliczenia podatku, ale także praw z tym związanych. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią generalną zasadę, którą w sposób szczegółowy precyzują poszczególne ustawy prawa materialnego. Innymi słowy, Ordynacja podatkowa określa ramowe granice sukcesji, a szczegółowe rozwiązania sprecyzowane są w poszczególnych ustawach.

Na gruncie Ordynacji podatkowej w zakresie podmiotowej kwalifikacji przejmowanych praw i obowiązków można wyodrębnić następujące kategorie:

• podmioty wstępujące we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika (art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a–93c Ordynacji podatkowej);
• podmioty przejmujące wszelkie prawa i obowiązki z pewnymi ograniczeniami (art. 94–96);
• spadkobiercy (art. 97 § 2).

Zatem sukcesja podatkowa poza pewnymi wyjątkami dotyczy całości praw i obowiązków podmiotu przejmowanego, łączonego czy przekształcanego.

Skutki wprowadzenia i stosowania regulacji

Interpretacje podatkowe – co do zasady charakter ochronny interpretacji podatkowej dla następcy prawnego jest ograniczony. Jak wskazuje NSA w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1385/11): „Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”. Kwestia zastosowania interpretacji podatkowej poprzednika wymaga więc odrębnej analizy.

Strata podatkowa – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT: „Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę”. Kwestia rozliczania straty jest zatem wyjątkiem od zasady sukcesji generalnej praw i obowiązków.

Środki trwałe – zgodnie z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT co do zasady spółka przejmująca stosuje te same zasady amortyzacji, co podmiot przejmowany, a wartość początkowa ustalana jest w oparciu o wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej.

Rozliczenie kosztów – w zależności od kategorii kosztów (pośrednie czy bezpośrednie) różne podmioty będą uprawnione do wykazania tych kosztów. Ponadto kolejne zagadnienia wymagające odrębnej analizy powstają w sytuacji korygowania kosztów, gdzie kwalifikacja zależy w dużej mierze od przyczyn korekty.

Skutki połączenia i przekształcenia są zatem bardzo różne i każdorazowo wymagają odrębnej, specjalistycznej analizy. Dobrą praktyką jest zaangażowanie w takie procesy zespołu doświadczonych doradców podatkowych, którzy – rozumiejąc specyfikę przedsiębiorstw – potrafią określić wiążące się z nimi konsekwencje podatkowe.