Pielęgniarka szkolna na karcie podatkowej?

Przeczytaj także: Czy pielęgniarka może wybrać kartę podatkową jako formę opodatkowania?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W październiku 2019 r. wnioskodawczyni otwarła działalność gospodarczą polegającą na praktyce pielęgniarskie (PKD 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych, włącznie z indywidualną praktyką specjalistyczną, grupową praktyką pielęgniarek i położnych). Od 1 grudnia 2019 działalność będzie prowadzona w szkole, na podstawie umowy zawartej z NFZ, który jedynie pośredniczy w wykonywaniu zadań realizowanych przez nią na rzecz dzieci w szkole (jest płatnikiem wynagrodzenia).

Zadania wnioskodawczyni będą realizowane na podstawie przepisów wydanych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie świadczeń gwarantowanych w podstawowej opiece zdrowotnej w zakresie pielęgniarstwa szkolnego. Do jej głównych zadań należą m.in. prowadzenie świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej, udzielanie przedlekarskiej pomocy medycznej, badania bilansowe i przesiewowe, fluoryzacja wykonywana uczniom szkoły.

Działalność będzie wykonywana osobiście przez zainteresowaną bez zatrudniania innych osób, w formie indywidualnej praktyki pielęgniarskiej. Miesięczny wymiar czasu pracy wyniesie ok. 160 godzin. Zainteresowana nie będzie wykonywać innej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy usługi świadczone w ramach praktyki pielęgniarskiej w szkole uczniom mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Karta podatkowa jest szczególną, uproszczoną formą opodatkowania. Jej konstrukcja prawna polega na tym, że nie ustala się wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika (a więc faktyczne kształtowanie się wysokości osiąganych przychodów, jak i dochodów podatnika) pozostają bez wpływu na wysokość podatku.

Wysokość należnego podatku ustalana jest w oparciu o poziomy obciążeń podatkowych określone przez ustawodawcę jako odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów danej działalności gospodarczej. Stąd, ta forma opodatkowania może być stosowana wyłącznie do rodzajów działalności szczegółowo określonych przez ustawodawcę (przepisy wskazują przedmiot tych działalności i warunki w jakich mają być prowadzone).

I tak, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy przez „wolny zawód” rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

A zatem, „wolnym zawodem” w rozumieniu ustawy jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana przez pielęgniarki, jeśli:
• jest wykonywana osobiście (czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą zawodu pielęgniarki);
• nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powoływanym art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy, działalność w wolnym zawodzie polegająca na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ma być wykonywana w warunkach określonych w części VIII tabeli. „Tabelą” nazywana jest tabela stanowiąca Załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych). Część VIII tabeli nosi nazwę: Wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Określono w niej m.in. stawkę podatku za każdą godzinę pracy dla rodzaju wykonywanego zawodu „pielęgniarka”. W odniesieniu do pielęgniarek stawka ta jest stała – jej wysokość nie zależy od liczby godzin przeznaczanych na wykonywanie zawodu. Zgodnie z objaśnieniami do Części VIII tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej (jest to zatem „odstępstwo” od warunku „niezatrudniania” wynikającego z art. 4 ust. 11 ustawy). Nie dotyczy natomiast działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni:
• jest pielęgniarką;
• prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą skalsyfikowaną jako „praktyka pielęgniarek i położonych”;
• nie prowadzi działalności w formie spółki cywilnej;
• wykonuje działalność osobiście (nie zatrudnia innych osób);
• na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje „świadczenia pielęgniarki szkolnej udzielane w środowisku nauczania i wychowania”, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 24 września 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 736, z późn. zm.), wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373, z późn. zm.). NFZ pełni tu funkcję podmiotu „zlecającego” Wnioskodawczyni wykonywanie świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz osób uprawnionych (świadczeniobiorców). A zatem, odbiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej działalności – pomimo, że świadczenia te są wykonywane na podstawie umowy zawartej z osobą prawną, tj. Narodowym Funduszem Zdrowia – są osoby fizyczne (uczniowie szkoły).

A zatem, Wnioskodawczyni prowadzi działalność w wolnym zawodzie w rozumieniu art. 4 pkt 11 omawianej ustawy. Co więcej, działalność ta polega na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Tym samym, Wnioskodawczyni należy do kategorii wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatników, którzy mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Niemniej jednak, skorzystanie z tej formy opodatkowania wymaga spełnienia warunków określonych w art. 25 ust. 1 ustawy. I tak, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:
1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne (tj. prowadząc działalność podatnicy nie korzystają z usług „podwykonawców” – wyjątkiem jest korzystanie z tzw. usług specjalistycznych, czyli czynności i prac wchodzących w inny niż zgłoszony przez podatnika zakres działalności, niezbędnych do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prac towarzyszących, o których mowa w załączniku nr 4);
4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. nie prowadzą innej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym innej niż zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej w art. 23.);
5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 25 ust. 1 ustawy, aby móc opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej podatnik musi złożyć stosowny wniosek. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (art. 29 ust. 1 ustawy).

Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy – Dz. U. z 2018 r., poz. 647, z późn. zm. (art. 29 ust. 1 ustawy).

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni będzie samodzielnie wykonywała świadczenia na rzecz uczniów. Ponadto, nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż opisana działalność pielęgniarska (nie będzie uzyskiwała dochodów z innej działalności). Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby małżonek podatniczki prowadził działalność w tym samym zakresie lub by Wnioskodawczyni wytwarzała wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym (w szczególności nie wskazuje na to charakter prowadzonej przez nią działalności). Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wskazuje na to podstawa świadczenia opisanych usług).

Wobec powyższego, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza opisana we wniosku kwalifikuje się do objęcia opodatkowaniem w formie karty podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów