Umowa deweloperska pozbawia ulgi mieszkaniowej

Przeczytaj także: Śmierć małżonka: sprzedaż mieszkania już bez podatku

Nowy plan resortu finansów zwany potocznie filozofią 3xP zakłada stworzenie systemu: przyjaznego, prostego i przejrzystego. Co w praktyce przyniosą takie rozwiązania?

Przede wszystkim mniej biurokracji, niższe podatki dla przedsiębiorców oraz eliminację niepewności podatkowej, co sprzyjać ma ogólnie określonemu postępowi gospodarczemu i technologicznemu oraz ochronie podatnika.

Każde z nowych rozwiązań będzie elementem solidnego fundamentu, który w efekcie końcowym zapewni stabilizację całego systemu podatkowego. Jednym z reformowanych przez resort finansów rozwiązaniem podatkowym jest ulga mieszkaniowa. Jak się niestety okazuje w tym przypadku, nie jest to zmiana korzystna dla podatnika.

Znakomita większość społeczeństwa na pewnym etapie swojego życia staje przed decyzją bądź też koniecznością sprzedaży posiadanej nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, czy prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Należy pamiętać o tym, że jeżeli taka sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od momentu zawarcia umowy nabycia tych praw majątkowych, wówczas po stronie sprzedającego powstaje przychód i jest on w świetle prawa zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu ze sprzedaży.


Dochodzimy tym samym do pojęcia ulgi mieszkaniowej, czyli zwolnienia z obowiązku zapłaty wspomnianego podatku. Aby z niej skorzystać, należy spożytkować dochód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w przeciągu 3 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Do roku 2019 termin ten wynosił 2 lata, jednak ustawodawca z uwagi na dobro płatnika postanowił ten termin wydłużyć.

W art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT ustawodawca precyzuje pojęcie celów mieszkaniowych, poprzez ich enumeratywne wyliczenie. We wspomnianym przepisie jest mowa o wydatkach na: nabycie budynku albo lokalu mieszkalnego w całości lub części (ewentualnie udziału w nim), a także na nabycie gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu albo udziału do nich, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, pod warunkiem, że w okresie 3 lat (okres, w jakim stosowana jest ulga mieszkaniowa w PIT) grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, przebudowę, remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Liczne kontrowersje wywołuje kwestia, czy aby zaliczyć wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe do uzyskania ulgi, wystarczy jedynie wydać przychody w ogólnym tego słowa znaczeniu, czy konieczne jest w ustawowym terminie nabycie prawa własności do nieruchomości. Jak wskazano w art. 21 ust. 25A ustawy o PIT, „Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie”. Z przytoczonego przepisu wyraźnie wynika, że mamy do czynienia zarówno z nabyciem własności nieruchomości jak i wydatkami na nabycie, natomiast oba te pojęcia nie są równoznaczne.

W definicji wydatków na nabycie mieszczą się takie pojęcia jak wydatki na przedpłaty, raty, zaliczki i zadatki, które w efekcie doprowadzą do nabycia własności nowej nieruchomości, można więc wywnioskować, że do tej kategorii możemy także zaliczyć wydatki na umowę deweloperską. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W potocznym ujęciu oznacza to, że w umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, natomiast nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa, które de facto uzyska dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zagadnienie to wywołuje liczne spory w doktrynie i orzecznictwie. W jednej z interpretacji podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie ustawowym, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Organ podatkowy powoływał się przy tym na konstytucyjność obowiązku danin publicznych oraz na wyjątkowy i indywidualnie oceniany charakter ulg i zwolnień, a także na definicję ustawowego pojęcia nabycia w świetle prawa cywilnego stanowiącą uzyskanie tytułu własności. Organ podatkowy stwierdził, że przy literalnej wykładni przepisów prawa nie można zakwalifikować samego wydatkowania środków na nabycie lokalu, którego dotyczy umowa deweloperska do kategorii celów mieszkaniowych zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT z podstawowej przyczyny, którą jest faktyczny brak aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.

Takie stanowisko stoi w sprzeczności nie tylko z ogólnie pojętym interesem wielu podatników, ale także z częścią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d PDoFizU, a ustawodawca mówiąc o budowie takiego lokalu ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje realizację lokalu mieszkalnego na swoje własne potrzeby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r. I SA/Rz 220/18 stwierdził, że kluczem do uzyskania ulgi jest fakt dokonania zapłaty oraz jej data nie natomiast data nabycia własności lokalu. Jak słusznie podkreślone w orzeczeniu, przepisy odnoszące się do ulgi mają na celu ułatwienie podatnikom zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i pod tym kontem należy dokonywać ich wykładni a co za tym idzie nie należy różnicować sytuacji podatników, którzy są samodzielnymi inwestorami, od tych, którzy nabywają lokale budowane przez deweloperów natomiast zdaniem sądu zakup mieszkania na podstawie umowy deweloperskiej powinien być kwalifikowany jako wydatek na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego nie natomiast jak powszechnie przyjęte wydatek na nabycie.

Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17 doszedł do wniosku, że zawarcie umowy deweloperskiej i jej realizacja stanowi finansowanie budowy natomiast deweloper wykonuje umowę za pieniądze przyszłego nabywcy lokalu mieszkalnego, a skoro podatnik wpłacając raty deweloperowi, finansuje budowę swojego mieszkania, to nie musi podpisywać aktu notarialnego w ustawowym okresie. Wystarczy, że w tym czasie podpisze umowę deweloperską i wyda wszystkie pieniądze, tak jak w przypadku budowy domu. Ostateczne przeniesienie własności może nastąpić później.

Odpowiedzią na wyżej przedstawione wątpliwości oraz liczne spory z fiskusem miał być doprecyzowany nową reformą art. 21 ust. 26 ustawy z którego wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie 3 lat podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Regulacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i zdaniem wielu ekspertów odnosi się konkretnie do sytuacji podatników nabywających lokal od deweloperów i ma na celu rozwiewać wątpliwości na gruncie relacji umowy deweloperskiej, a ulgi mieszkaniowej. Szczególnie podkreśla się w tym przepisie fragment dotyczący obowiązku nabycia własności przez podatnika co oznacza, że podatnik, który ponosi wydatki na nieruchomość, do której nie ma tytułu własności ma ściśle wyznaczony, 3 letni termin na jego uzyskanie natomiast po jego upływie nie będzie mógł skorzystać z ulgi, a inwestycje nieukończone nie skorzystają z preferencji.

Nie ma wątpliwości, że ta regulacja ograniczy podatnikom możliwości obrony w sporze z fiskusem, pojawiają się natomiast głosy ekspertów, którzy nie upatrują w nowelizacji charakteru przesądzającego sprawę powołując się na wyżej przytoczony wyrok NSA i podkreślając jego aktualność w świetle nowych przepisów. Jako, że nowe regulacje nie rozstrzygają sprawy jednoznacznie, można się spodziewać, że liczba zaskarżonych interpretacji indywidualnych nie ulegnie odczuwalnemu zmniejszeniu.