Likwidacja zakupionego budynku w kosztach podatkowych

Przeczytaj także: Fiskus daje ulgi podatkowe i pozbawia do nich prawa

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 2015 r. wnioskodawca zakupił grunt, na którym znajdował się m.in. budynek magazynowy. Z uwagi na swój zły stan techniczny jednakże budynek ten nie nadawał się do użytku i został ujęty jako środek trwały w budowie. Pierwotnie wnioskodawca zamierzał przeprowadzić remont budynku, po czym go wynająć. Uszkodzenia budynku okazały się jednak na tyle duże, że z ekonomicznego punktu widzenia rozsądniejszym rozwiązaniem jest wyburzenie obecnej konstrukcji i postawienie w jej miejsce nowej hali magazynowej.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może zostać zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji czy też należy uznać ją za element składowy wartości początkowej nowo powstającego środka trwałego (hali produkcyjnej) i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez naliczane od tej wartości odpisy amortyzacyjne? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r poz. 1387, z poźn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Zixp@ck - Fotolia.com

Jak ująć w kosztach likwidację budynku?

Zakupiony budynek nienadający się do użytku z uwagi na zły stan techniczny, nie spełnia definicji środka trwałego. W przypadku jego wyburzenia i postawienie w to miejsce nowej hali, wartość zakupionego budynku może zostać odniesiona bezpośrednio w koszty podatkowe. Nie trzeba jej doliczać do wartości początkowej nowej hali.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2019 r., poz. 351) zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwale w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu, gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienia od inwestycji.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nieruchomość (grunt zabudowany budynkami). Jeden z budynków (magazyn) będących przedmiotem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie nadawał się do użytkowania. Budynek ten wymagał remontu i przebudowy, dlatego został przez Wnioskodawcę ujęty w księdze podatkowej jako środek trwały w budowie, czyli wg opisanego zdarzenia przyszłego wypełniał definicję wskazaną w art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planował, po przeprowadzeniu remontu przeznaczyć powierzchnie magazynowe tego budynku na wynajem. W październiku 2019 r. ze względów ekonomicznych zmienił jednak decyzję i postanowił budynek ten wyburzyć i na jego miejsce wybudować nowy stanowiący halę produkcyjną również w celu uzyskiwania przychodów z jej wynajmu.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia lub ich likwidacji.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczając w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem warunek podstawowy pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust 1 tej ustawy.

Wskazać przy tym należy, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nawet ustawa o rachunkowości, nie zawierają definicji terminu „zaniechanej inwestycji”. Wobec powyższego wykładni tego pojęcia należy dokonać przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, na brak podejmowania kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym. Oznacza to brak działania, dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik po poniesieniu pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia danego środka trwałego we własnym zakresie. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową – wytworzeniem konkretnego obiektu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują również pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Jednakże w sytuacji zamierzonego wyburzenia zakupionego budynku, który nie spełniał definicji środka trwałego dojdzie nawet do fizycznego zniszczenia - unicestwienia rzeczy, czyli bez wątpienia nastąpi likwidacja zaniechanej inwestycji.

Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup budynku magazynowego nie wypełniającego definicji środka trwałego (stanowiący dla podatnika środek trwały w budowie), z którego po modernizacji i wyremontowaniu miał zamiar uzyskiwać przychody z jego wynajmu, w związku z jego wyburzeniem ze względów ekonomicznych stanowi likwidację zaniechanej inwestycji. Wobec tego uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego na tę inwestycję – w postaci zakupu budynku magazynowego, który nie spełniał definicji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie likwidacji tej zaniechanej inwestycji.

Reasumując – wartość zakupionego budynku magazynowego, który Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w budowie, w związku z podjęciem przez niego decyzji o rezygnacji z jego remontu i modernizacji przed oddaniem go do używania i jego wyburzeniem stanowi wydatek, który ma prawo jednorazowo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów