Samochód służbowy udostępniony pracownikowi w kosztach podatkowych

Przeczytaj także: Koszty paliwa zużytego w jazdach prywatnych przez pracownika

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka udostępnia swoim pracownikom, od których wymagana jest większa mobilność i dyspozycyjnych, samochody służbowe do wykorzystywania na potrzeby wykonywania ich pracy. Z tego tytułu spółka ponosi szereg kosztów:
1. koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, dalej zwane „kosztami związanymi z nabyciem samochodu”;
2. koszty związane z eksploatacją samochodów osobowych, które mogą obejmować w szczególności koszty paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych np. oleju silnikowego czy płynu do spryskiwacza, wydatki na zakup części samochodowych, koszty dokonywanych napraw i opłat serwisowych, koszty związane z utrzymaniem czystości;
3. koszty związane z zakupem ubezpieczenia m.in. odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC), autocasco (dalej: AC), następstw nieszczęśliwych wypadków (dalej: NNW).

Część samochodów spółka udostępnia przy tym pracownikom do celów prywatnych, ale odpłatnie – wystawiając im faktury VAT z tytułu takiego użytkowania.

Obecnie spółka zamierza udostępniać pracownikom samochody służbowe na cele prywatne nieodpłatnie. W efekcie spółka określi pracownikom przychód z takich nieodpłatnych świadczeń, który opodatkuje, zgodnie z art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o PIT.

W odniesieniu do udostępnianych pracownikom samochodów na cele prywatne nie jest ani nie będzie prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku VAT. Spółka będzie też odliczać kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych ze wskazanymi pojazdami samochodowymi w wysokości 50%.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
1. Czy Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając począwszy od 1 stycznia 2019 r. Wydatki Eksploatacyjne (związane z samochodami osobowymi, wykorzystywanymi przez pracowników zarówno do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych, w sytuacji w której pracownicy korzystają z samochodów dla celów prywatnych za odpłatnością), do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczenia, którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, tj. w wysokości 75%?
2. Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie udostępniać pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe na cele prywatne, Wydatki Eksploatacyjne (związane z samochodami osobowymi, wykorzystywanymi przez pracowników Wnioskodawcy zarówno do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych tych pracowników) ponoszone przez Spółkę będą objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, i w konsekwencji Spółka będzie mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków Eksploatacyjnych wyłącznie w wysokości 75%?
3. Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie udostępniać pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe na cele prywatne, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem ubezpieczenia OC i NNW (w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy zarówno do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych) będą objęte ograniczeniami w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz 51 ustawy o CIT, czy też Spółka będzie mieć możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości?
4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem ubezpieczenia AC, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Wnioskodawcy zarówno do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych, nie będą objęte ograniczeniami w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, i tym samym Spółka będzie mieć możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości z zastrzeżeniem jednak ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, tj.:
• zostały poniesione przez podatnika,
• są definitywne, a więc bezzwrotne,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Przy czym, wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 5a updop, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Art. 16 ust. 5f updop stanowi, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Przepisu tego nie stosuje się jednak – w myśl art. 16 ust. 5g ww. ustawy – jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując ww. regulacje stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania tych samochodów w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów (tj. używanych dla celów „mieszanych) można będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów.
Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku takich samochodów, koszty ich używania będą mogły być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki Eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy zarówno do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jak i do celów prywatnych, począwszy od 2019 r., są objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Wnioskodawca użytkuje samochody – oprócz celów związanych działalnością gospodarczą – również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a więc do tzw. „celów mieszanych”) i jednocześnie nie prowadzi ewidencji. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest stosować ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami wykorzystywanymi dla celów „mieszanych”, a więc Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie 75% wydatków eksploatacyjnych. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonym w pytaniu nr 3 i 4 jest kwestia zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 do kosztów ubezpieczenia OC, NNW i AC.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem ubezpieczenia, m.in. OC, AC i NNW, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki do „celów mieszanych”, nie będą mogły zostać uznane za wydatki eksploatacyjne, a co za tym idzie, nie będą objęte dyspozycją normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 51. Wydatki na OC i NNW nie będą również objęte limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49. Natomiast ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, podlegać będą wydatki związane z ubezpieczeniem AC.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie.

Jak już wskazano odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy kosztów posługiwania się samochodem, wykorzystywania go. Innymi słowy, do wydatków z tytułu używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne umożliwiające używanie samochodu, w tym paliwo, części zamienne itp.

Ograniczenie kosztów ubezpieczenia samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej nakłada natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W ww. przepisie nie wskazano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi, ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli w umowie ubezpieczenia samochodu osobowego określana jest wartość pojazdu, wówczas składki obliczane w oparciu o ten parametr, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje 150 000 zł w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Podsumowując część rozważań dotyczącą problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 3 i 4 należy stwierdzić, że do kosztów ubezpieczeń związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kosztów związanych z ubezpieczeniem samochodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy. Przy czym, ograniczone w zaliczaniu do kosztów są wydatki związane z ubezpieczeniem AC jako ubezpieczeniem, którego koszty uzależnione są od wartości samochodu. Natomiast koszty związane z umową ubezpieczenia OC i NNW nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów