Amortyzacja mieszkania w tzw. prywatnym najmie

Przeczytaj także: Budynek wybudowany na cudzym gruncie amortyzujemy liniowo

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni wraz z rodzicami w 2003 r. nabyła na rynku wtórnym mieszkanie na cele mieszkaniowe. Udziały w mieszkaniu ustalono następująco: 1/2 udziału w mieszkaniu dla wnioskodawczyni, 1/2 dla jej mamy do majątku objętego wspólnością ustawową z mężem. W 2011 r. wnioskodawczyni przeprowadziła się do większego mieszkania. To z 2003 r. rodzice wynajmowali do maja 2018 r. Na koniec maja darowali oni swój udział w mieszkaniu wnioskodawczyni i to ona stała się stroną zawartej umowy najmu (w miejsce rodziców). Do tej pory zainteresowana płaciła z tytułu najmu ryczałt ewidencjonowany. Z uwagi jednak na planowany większy remont mieszkania, wnioskodawczyni zastanawia się nad zmianą formy opodatkowania na zasady ogólne. W kosztach podatkowych uwzględniane byłyby zatem także odpisy amortyzacyjne od mieszkania. Do tej pory nie było ono amortyzowane.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy będzie mogła ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% wartości początkowej wynajmowanego mieszkania? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek ze źródłem przychodów, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Sergey - Fotolia.com

Jak amortyzować mieszkanie w prywatnym najmie?

Oddane w najem mieszkanie, które podatkowo jest traktowane jako używane, może być amortyzowane indywidualną stawką amortyzacji w wysokości 10% w skali roku liczonej od wartości początkowej.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:
• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:
1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
• dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
b. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.
• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22j ust. 3 powyższej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu.

W zawartej w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne elementy: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, nabycie) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie z definicją słownikową, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr. hab. Bogusława Dunaja, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

W świetle powyższego wskazać należy, że sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest również od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Zauważyć ponadto należy, że wynikająca z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.