Kary umowne: fiskus nieprawnie pozbawia kosztów podatkowych

Przeczytaj także: Odstąpienie od umowy najmu poza kosztami podatkowymi

Kara umowna stanowi instytucję prawa cywilnego określoną w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), do kosztów uzyskania przychodów należą wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Jako kosztów podatkowych nie uznaje się jednakże tych wydatków, które zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przywołanym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia określone rodzaje kar umownych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. A contrario kary umowne z innych tytułów niż wymienione w tym przepisie, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów - o ile spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, np. w przypadku gdy przedsiębiorca zmuszony jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 22.08.2019 r., sygn. akt: I SA/Rz 396/19).

Odnosząc się natomiast do kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy należy wskazać, że jeszcze do niedawna organy podatkowe nie kwestionowały zaliczania takich kar do kosztów uzyskania przychodów (jeśli spełniały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), jeżeli niedotrzymanie przez przedsiębiorcę terminu, nie było przez niego zawinione. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10.11.2016 r. (znak: 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.01.2017 r. (znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.10.2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO).

W ostatnim czasie, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uległo jednak zmianie. Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym kara umowna z tytułu nieterminowego zrealizowania umowy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów - bez względu na to, czy niewywiązanie się z umowy w odpowiednim terminie było zawinione przez przedsiębiorcę.

Jak wskazują bowiem organy podatkowe, przepisy ustaw podatkowych stanowiące o wyłączeniu z kosztów podatkowych kar umownych (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF) nie precyzują, że wyłączenie to dotyczy jedynie takich kar umownych, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika (przedsiębiorcę), na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Natomiast zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 17.07.2019 r., (znak: 0112-KDIL3-3.4011.174.2019.2.MC) „(…)dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności”.

Co więcej, zdaniem organów podatkowych, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet gdy jest niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.06.2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO oraz z 16.07.2019 r. znak: 0112-KDIL3-3.4011.174.2019.2.MC, a także 11.09.2019 r. znak: 0112-KDIL3-1.4011.198.2019.1.KF).

W ocenie autora, z takim stanowiskiem organów podatkowych trudno się jednak zgodzić. Przede wszystkim nie można przyjąć, że opóźnienie w wykonaniu świadczenia stanowi wadę wykonanych robót/usług. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), słowo „wada” oznacza brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu, defekt czegoś, usterka, uszkodzenie. Natomiast słowo "wadliwy" oznacza tyle, co "mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). Przykładowo zatem o wadliwości danej usługi można mówić wówczas, gdy taka usługa została wykonana w sposób niepełny – wykazuje braki.

Mając na uwadze przytoczone powyżej słownikowe definicje słowa „wada” oraz „wadliwy” należy dojść do wniosku, że opóźnienie w wykonaniu robót czy usług, samo w sobie nie stanowi o ich wadliwości. Zdaniem autora, organy podatkowe analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w pojawiających się w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, posłużyły się zatem niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą.

Za nieprawidłowe należy również uznać twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług/dostawy towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez podatnika terminu świadczenia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 in fine ustawy o PDOP stanowi bowiem, że kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przywołanym przepisie ustawodawca wyraźnie akcentuje zatem, że zaliczenie danej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe, jeżeli zobowiązany do świadczenia popada w zwłokę, a wiec kwalifikowane (zawinione) opóźnienie w spełnieniu danego świadczenia, a nie jakiekolwiek opóźnienie.

A contrario, jeżeli nieterminowe dostarczenie towaru wolnego od wad lub nieterminowe usunięcie wad towarów albo wykonanych robót i usług, nie jest związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika, to co do zasady, kara umowna naliczona z tytułu takiego opóźnienia może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Mając jednak na uwadze obecny kierunek interpretacyjny organów podatkowych należy wskazać, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji umowy, wiąże się z istotnym ryzykiem podatkowym - niezależnie od tego, czy niedochowanie terminu spowodowane jest okolicznościami, za które przedsiębiorca nie ponosi odpowiedzialności.