Podatek od niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółki akcyjnej w SKA

Przeczytaj także: Restrukturyzacja firmy: przekształcenie (w) spółki

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka akcyjna, której akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, posiada (zatrzymane) zyski z lat ubiegłych, niepodzielone pomiędzy akcjonariuszy ani im wypłacone, które są ulokowane na kapitale zapasowym oraz kapitale rezerwowym.

Planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze spółki na rzecz jej akcjonariuszy. Obecni akcjonariusze spółki, po przekształceniu, będą łączyć funkcję komplementariusza oraz akcjonariusza w SKA. Aczkolwiek na ten moment nie jest ustalone w jakim udziale będą oni komplementariuszami, a w jakim akcjonariuszami.

Zatrzymane zyski ulokowane na kapitale zapasowym oraz rezerwowym spółki akcyjnej po przekształceniu będą przekazane w relacji jeden-do-jednego na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Środki pieniężne ulokowane na tych kapitałach zachowają więc swój status, w szczególności nie będą podlegały wypłacie w związku z przekształceniem czy przekazaniu na kapitał zakładowy SKA. Natomiast wynik finansowy uzyskany przez spółkę przed przekształceniem w SKA zostanie odniesiony również w relacji 1:1 na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA.

Zadano pytania:
1. Czy w związku z wystąpieniem na moment przekształcenia w spółce zatrzymanych zysków, powstanie dla akcjonariuszy przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2. Czy na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z pobraniem podatku dochodowego od Zatrzymanych Zysków?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania 1 Zainteresowani podnoszą, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytowo-akcyjną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenie stanowi zatem instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Jak z kolei wynika z art. 5a ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (lit. a) oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy, spółka inna niż wymieniona w pkt 28 stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

A zatem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (tj. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) bądź spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

W konsekwencji oznacza to, że ww. przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo. Wnioskując a contrario należy uznać, że wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną niezależnie od tego jakiego rodzaju wspólnikami zostaną aktualni akcjonariusze spółki przekształcanej (tj. niezależnie czy zostaną komplementariuszami czy akcjonariuszami w spółce SKA).

Dodać przy tym należy, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Zatem na gruncie podatku dochodowego doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej ze spółkami kapitałowymi.

W świetle powyższego niewątpliwym jest więc, że planowanego przekształcenia Spółki (spółki akcyjnej) w SKA nie można utożsamiać z przekształceniem spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, dla Akcjonariuszy nie postanie przychód z związku z istnieniem w dniu przekształcenia Zatrzymanych Zysków w Spółce.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników, tj. przekształcenie o którym mowa właśnie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania 2 Zainteresowani podnoszą, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 4c ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe przepisy nie znajdą jednak zastosowania w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na przekształceniu Spółki w SKA w odniesieniu do Zatrzymanych Zysków.

Skoro kwota Zatrzymanych Zysków – jak wskazano w zakresie Pytania nr 1 – nie będzie stanowiła przychodu Akcjonariuszy z udziału w zyskach osób prawnych, to nie zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spółka, po przekształceniu w SKA, nie będzie zobowiązana (działając jako płatnik) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów