Remont własnej nieruchomości z odwrotnym obciążeniem w VAT?

Przeczytaj także: Serwis klimatyzacji poza odwrotnym obciążeniem

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka jest właścicielem budynku biurowego, w którym lokale są wynajmowane podmiotom trzecim. W związku z zawarciem umów najmu spółka jest zobowiązana przekazać najemcom przedmiot najmu do używania w stanie zgodnym z umową. Lokale są udostępniane w standardzie podstawowym bądź ponadpodstawowym (z ulepszeniami).

W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb najemcy wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich różnego rodzaju towary i usługi, w tym roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (objęte odwrotnym obciążeniem), jak też wyposażenie meblowe ruchome (stoły, krzesła, szafki, czy montowane na stałe w lokalu.

Powyższymi kosztami nabycia oraz adaptacji są bądź będą najemcy w dwojaki sposób:
• Pośredni – czyli poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu
• Bezpośredni – poprzez bezpośrednie przeniesienie kosztów na podstawie odrębnych faktur.

Spółka przedstawiła przypadki, które mogą wystąpić w przyszło:
1. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.
2. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
3. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Spółka zadała pytanie, czy nabywane usługi budowlane winny być rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia? Czy z faktur wystawionych przez wykonawców związanych z adaptacją będzie mogła odliczyć VAT? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:
• stawkę podatku (pkt 12),
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),
a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.(…)

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego (Budynek). Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace związane z Adaptacją lokalu (stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy przy tym co istotne kosztami nabycia prac związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy. Jak to określa Wnioskodawca koszt nabycia usług budowlanych, którymi są/będą obciążani Najemcy ma charakter pośredni i bezpośredni. Sposób pośredni polega na wkalkulowaniu kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu). Sposób bezpośredni polega na bezpośrednim przeniesieniu kosztów tj. w części w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (Wkład Najemcy) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

Zatem przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że we wskazanych przypadkach względem nabywanych od Wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazać należy, że gdy Wnioskodawca zleca Wykonawcom wykonanie określonych prac Adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb Najemcy a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu Wnioskodawca w całości czy też w części obciąża kosztem prac Adaptacyjnych Najemcę, któremu wynajmuje lokal Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku Najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac Adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od Wykonawcy a nie Wnioskodawca jako wynajmujący. Wskazać należy, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących Adaptacji wynajmowanego lokalu, których koszty w całości czy też w części poniesie Najemca, to wówczas Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w przedstawionych przypadkach znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy prac związanych z Adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.