Kara umowna za zerwanie umowy najmu jako koszt uzyskania przychodu

Przeczytaj także: Zasady zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodu

Kara umowna – koszty „niepodatkowe”

W ustawie o podatku dochodowym zostało wprost wskazane, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Powyższy przepis nie jest jednak jednoznaczny. Przykładowo WSA w Poznaniu wskazał, że szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, uznane przez firmę transportową, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi (wyrok z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Po 1308/16). Sąd uznał, że w tej sytuacji kluczowe było zaakceptowanie przez kontrahenta szkody, co jest równoznaczne z uznaniem wad wykonanej usługi.

W podobnym tonie wypowiadają się organy administracyjne, wskazując, że jeżeli zapłata kary umownej/odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo, to nie może ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wynika z działania podatnika (przykładowo interpretacja z dnia 26 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.558.2018.1.EN).

Stanowisko NSA

Przytoczone wyżej orzeczenie NSA nie znalazło jednak uznania w późniejszej praktyce sądów administracyjnych. Dowodem na to jest chociażby ostatni wyrok NSA z 27 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 292/16) wskazujący, że co do zasady wyżej omówione przepisy wyłączające z kosztów uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania nie obejmują swym zakresem kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy (wcześniejszego jej rozwiązania), jeżeli odstąpienie było dla podatnika bardziej opłacalne niż realizacja umowy.

Sprawa dotyczyła podatnika, któremu kontrahent naliczył karę umowną w związku z odstąpieniem od umowy najmu lokalu w galerii handlowej. W wyniku analizy podatnik doszedł do wniosku, że kontynuacja najmu byłaby dla niego nieopłacalna, a korzystniejszą alternatywą jest odstąpienie od umowy, nawet jeżeli oznaczałoby to konieczność zapłaty kary umownej.

NSA wskazał, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wiąże się z podejmowaniem przez przedsiębiorców racjonalnych decyzji w celu uzyskania korzyści ekonomicznych. Warto zaznaczyć, że w ocenie NSA działania te mogą polegać również na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Tak więc, jeżeli bardziej opłacalne z punktu widzenia podatnika jest zerwanie umowy i zapłata kary umownej, to należy takie zachowanie traktować jako wpływające na niepomniejszenie przychodu w przyszłości.

Nie jest to pierwszy wyrok, w którym NSA wypowiedział się w podobny sposób. Przykładowo w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (sygn. II FSK 2840/16 NSA) Sąd wskazał, że wydatki na opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy (odstępne) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei w innym wyroku NSA wskazał, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 871/16). Szerokie podejście do tego przepisu zastosował NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej.

Wnioski

Tematyka kar umownych i odszkodowań z tytułu różnych zdarzeń gospodarczych jest bardzo trudna. Z orzecznictwa sądów wynika, że istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Jeżeli więc kara umowna czy odszkodowanie nie jest wyłączone explicite z kosztów uzyskania przychodu, to podatnik powinien potrafić udowodnić, że jej zapłata jest dla niego korzystniejsza i bardziej racjonalna. Jeżeli więc pojawią się wątpliwości, bądź podatnicy nie będą w stanie uzasadnić, że zapłata kary umownej/odszkodowania jest dla nich korzystniejsza, warto skontaktować się z doradcą podatkowym znającym tę problematykę, który pomoże odpowiednio sklasyfikować te wydatki.