CIT. Skutki konwersji wierzytelności na udziały w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy spółki z podatkiem dochodowym?

Skutki po stronie spółki, w której podwyższany jest kapitał zakładowy

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1036 z póź. zm., dalej jako ustawa o PDOP), do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeżeli zatem wartość udziałów przekazanych w zamian za wkład w postaci wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej, to po stronie spółki-dłużnika nie dojdzie do wystąpienia przychodu.

Biorąc to pod uwagę należy wskazać, iż ze względu na brak przychodu, nie będzie także podstaw do rozpoznania kosztów jego uzyskania. Do odmiennej sytuacji dojdzie, jeżeli wartość wydanych udziałów będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności (np. będzie odpowiadała jej wartości rynkowej). W takiej sytuacji po stronie spółki-dłużnika, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, wystąpi przychód związany z nieodpłatnym umorzeniem zobowiązania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako DKIS - z 24.01.2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK).

Skutki po stronie wierzyciela obejmującego udziały

Analizę skutków jakie konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy wywołuje po stronie wierzyciela obejmującego udziały należy rozpocząć od wskazania, iż zgodnie z obecnie dominującym poglądem, wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, wkład w postaci wierzytelności ma charakter niepieniężny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) w wyroku z 02.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2494/13, w sytuacji kiedy podmiot obejmuje udziały w spółce za przysługujące mu wierzytelności dochodzi do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane udziały.

Potwierdza to także wielokrotnie przytaczana w wyrokach NSA teza, w myśl której konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (zob. wyrok NSA z 25.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12). Pogląd ten jest także akceptowany w najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna DKIS z 18.04.2019 roku, znak 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC).

Przyjęcie stanowiska prezentowanego powyżej prowadzi do wniosku, iż po stronie wnoszącego wkład dojdzie do powstania przychodu w wysokości równej wartości wniesionego aportu. Podstawą prawną dla takiej kwalifikacji będzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego, za przychód uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Przychodem będzie zatem wartość wnoszonej aportem wierzytelności.

Do końca 2018 roku ustawa o PDOP nie zawierała szczególnych uregulowań w tym zakresie. W praktyce organy podatkowe wskazywały na zasadność zastosowania w takiej sytuacji art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w przypadku nabycia udziałów/akcji za aport inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Omawiana kwestia była jednak przedmiotem licznych sporów oraz wątpliwości, stąd też w nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 roku, w omawianym przepisie zmianie uległa treść pkt 2a oraz wprowadzony został nowy pkt 2b. Nowe regulacje wprost dotyczą kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wierzytelności tytułem aportu, dokonując następującego rozróżnienia:

• jeżeli wierzytelność wynika z pożyczki (kredytu) udzielonej spółce, której udziały są obejmowane- koszty określa się w wysokości wartości odpowiadającej przekazanej kwocie pożyczki (kredytu), nie wyższej jednak niż wartość tego wkładu określona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP;
• jeżeli wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych wnoszącego aport – w wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

Podsumowanie

Jak wskazano powyżej, jeżeli wartość udziałów otrzymanych w zamian za wnoszoną aportem wierzytelność będzie odpowiadała jej wartości nominalnej, działanie takie nie będzie skutkowało wystąpieniem przychodu po stronie dłużnika (spółki, w której kapitał jest podwyższany). W odniesieniu do podmiotu wnoszącego aport, mimo konieczności rozpoznania przychodu, metoda określania wysokości kosztów jego uzyskania zawarta w art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o PDOP prowadzi do sytuacji, w której możliwe jest, aby rozpoznawany przychód był równoważony przez koszty jego uzyskania, przez co cała procedura była dla jej uczestników neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego.

Na zakończenie trzeba również wskazać, iż rozwiązania zbliżone do wyżej przedstawionych zostały wprowadzone także w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1509 z póź. zm.), z pewnym jednak rozróżnieniem w zależności od tego czy wnoszona aportem wierzytelność jest związana z działalnością gospodarczą podatnika (art. 22 ust. 1ea).