Sprzedaż prawa do mieszkania w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Wniesienie mieszkania do majątku wspólnego nie jest nabyciem dla PIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Dnia 1 lutego 2019 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarli z deweloperem w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży dwóch mieszkań. Umowie tej nie towarzyszyło przeniesienie praw własności – to będzie miało miejsce dopiero w marcu 2020 r.

Małżonkowie zamierzają jednak zmienić miejsce zamieszkania. W związku z tym chcą „zbyć” powyższe mieszkania do marca 2020 r. Owo zbycie nastąpi w drodze dwóch osobnych cesji na osoby trzecie, poprzez przeniesienie na ich rzecz praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez wnioskodawcę z deweloperem.

Zainteresowany zadał pytanie, do jakiego źródła przychodu ma zaliczyć uzyskane na sprzedaży pieniądze? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:
– pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7)
– odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. thodonal - Fotolia.com

Cesja praw z umowy przedwstępnej to nie sprzedaż nieruchomości

Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych do nich stanowi odrębne źródło przychodu. Powyższemu musi jednak towarzyszyć przeniesienie prawa własności. Jeżeli natomiast podatnik takiego prawa jeszcze nie nabył, a przenosi jedynie – w drodze cesji – na inną osobę prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie zaliczy do przychodów z praw majątkowych.

W myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponieważ zawarty w cytowanym art. 18 katalog praw majątkowych jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”, przyjąć należy, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji omawianego przepisu można zaliczyć także inne prawa niewymienione wprost w tym przepisie.

Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Do przychodów z praw majątkowych zaliczyć tym samym należy również wierzytelności czy też przychód uzyskany z ich zbycia. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja).

Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości.

Stosownie do treści art. 155 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestię przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że – co do zasady – przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym.

Z kolei, w myśl art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie, w świetle art. 157 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości. Zatem, aby wywołać związany z takim zbyciem skutek prawnopodatkowy, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości (lub jej części bądź udziału). Samo zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.(…)

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro nie doszło do przeniesienia tytułu własności do lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i zgodnie z jego oświadczeniem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej w formie cesji jakie będzie miało miejsce nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, to w sytuacji przedstawionej we wniosku nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez niego z deweloperem, przychód uzyskany z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze zbycia praw majątkowych.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów