Spadek z zagranicy z polskim podatkiem?

Przeczytaj także: Spadek z zagranicy zwolniony z podatku

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca mieszka na stałe w Polsce i posiada polskie obywatelstwo. Jego znajoma (obywatelka Zjednoczonego Królestwa Brytanii) zamierza ująć go w testamencie poprzez zapisanie mu w spadku kwoty o równowartości 100.000 zł, po odliczeniu brytyjskich podatków.

Zgodnie z prawem brytyjskim dysponentem masy spadkowej staje się wykonawca spadku, który zarządza majątkiem do momentu faktycznego jego przekazania beneficjentom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu zobowiązany jest m.in. uiścić wszelkie zobowiązania testamentu, które obciążają masę spadkową. Spadkobierca zatem nabywa majątek spadkowy w wartości netto, czyli po potrąceniu wszelkich zobowiązań z nim związanych.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy od otrzymanego spadku będzie musiał zapłacić w Polsce podatek od spadków i darowizn? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W świetle powyższego przepisu – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. zimmytws - Fotolia.com

Od brytyjskiego spadku polski podatek

Polski fiskus wyciąga ręce po podatek także od spadku otrzymanego z Wielkiej Brytanii, gdy spadkobiercom jest Polak. Uprawnia go do tego bowiem ustawa o podatku od spadków i darowizn. Polski fiskus podatek policzy bez uwzględniania podatku zapłaconego za granicą – ten bowiem jego zdaniem nie jest ciężarem bądź długiem spadkowym.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca winien zostać zaliczony względem spadkodawczyni do nabywców z III grupy podatkowej. (…)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę, zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kodeksu cywilnego, także obciążenia należące do długów spadkowych, zgodnie z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Wskazać zatem należy, że podatek od spadków i darowizn jaki byłby zapłacony w Wielkiej Brytanii nie będzie podlegał odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 powyższej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III – innych nabywców.

Podatek od spadków i darowizn oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku nabywców zaliczanej do III grupy podatkowej, podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących zasad:
• do kwoty 10.278 zł – 12%,
• ponad 10.278 zł do 20.556 zł – 1.233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10.278 zł,
• ponad 20.556 zł – 2.877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20.556 zł.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż podatek, jaki będzie należny w Wielkiej Brytanii w związku z opisanym we wniosku spadkiem nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Tym samym obliczając podatek od spadku, który Wnioskodawca winien zapłacić w Polsce, nie należy odliczać kwoty podatku należnego w Wielkiej Brytanii.

Końcowo wskazać należy, iż powołana przez Wnioskodawcę Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) obejmuje swoim zakresem kwestie podatku dochodowego od osób fizycznych, co jednoznacznie wynika z jej treści.

Jak stanowi artykuł 2 Konwencji w ust. 1-4, Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych, bez względu na sposób ich poboru, pobieranych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych. Za podatki od dochodu i od zysków majątkowych uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu albo od części dochodu, włączając podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego.

Do obecnie istniejących podatków, których dotyczy Konwencja, należą w szczególności:
a) w Zjednoczonym Królestwie:
i. podatek dochodowy (the income tax),
ii. podatek od spółek (the corporation tax), oraz
iii. podatek od zysków majątkowych (the capital gains tax),
(zwane dalej „podatkiem Zjednoczonego Królestwa”);
b) w Polsce:
i. podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz
ii. podatek dochodowy od osób prawnych,
(zwane dalej „podatkiem polskim”).

Konwencja dotyczy również wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji będą pobierane przez którekolwiek Umawiające się Państwo obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw poinformują się wzajemnie o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.

Polski podatek od spadków i darowizn nie stanowi podatku takiego samego lub podobnego rodzaju, nie doszło także do zmiany ustawodawstwa podatkowego, która uzasadniałaby zaliczenie podatku od spadków i darowizn do podatków wymienionych w art. 2 Konwencji. Między Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej również nie została zawarta umowa międzynarodowa, która regulowałaby kwestie opodatkowania spadków transgranicznych. W związku z powyższym, spadek z Wielkiej Brytanii będzie podlegał ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn według przedstawionych wyjaśnień, a zatem również bez zastosowania jakiejkolwiek proporcjonalności, którą Wnioskodawca sugeruje. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów