Specjalistyczne mleko dla dziecka poza ulgą rehabilitacyjną

Przeczytaj także: Remont centralnego ogrzewania w uldze rehabilitacyjnej?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni urodziła w dniu 20 lutego 2018 r. syna z wrodzoną wadą układu moczowego – agenezja nerki lewej i hipoplazja nerki prawej – co skutkuje przewlekłą niewydolnością tego narządu, docelowo dializami i przeszczepem. Syn jest osobą niepełnosprawną. Wymaga karmienia specjalistycznym mlekiem o dobranym składzie, aby nie zaszła konieczność natychmiastowego wprowadzenia dializ.

Mleko to zostało sprowadzone z zagranicy (za zaleceniem lekarzy oraz za zgodą Ministerstwa Zdrowia). Jest wydawane wyłącznie na receptę.
Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy zakup mleka może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej tak jak ulgę na leki? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Rido - Fotolia.com

W uldze rehabilitacyjnej tylko wydatki na leki a nie specjalistyczne żywienie

Mleko dla dzieci jest środkiem spożywczym. Jego klasyfikacji nie zmienia nawet fakt, że mleko to jest specjalnie dobrane do potrzeb niepełnosprawnego dziecka oraz sprowadzane z zagranicy i wydawane na receptę. W dalszym ciągu jest to środek spożywczy a nie lek. Dlatego zdaniem fiskusa nie obejmuje go ulga rehabilitacyjna.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:
1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.(…)

Przystępując do oceny możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z odliczeń od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” oraz „środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego” – a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2211 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2018 r., poz. 1541 z późn. zm.).

Definicja leku zawarta została w ustawie Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy:
• lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
• lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
• lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
• produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów posiadanych cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszczany jest w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo Farmaceutyczne do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Na mocy art. 4 ust. 2 ww. ustawy podstawą sprowadzenia produktu leczniczego, o którym mowa w ust. 1, jest zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Natomiast z zawartej w art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia definicji środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego wynika, że jest to środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych:
a. osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności – taki środek spożywczy może być określany jako „dietetyczny”,
b. zdrowych niemowląt i małych dzieci w wieku od roku do 3 lat.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego muszą spełniać:
1. wymagania określone dla środków spożywczych powszechnie spożywanych oraz
2. szczególne wymagania w zakresie składu oraz sposobu produkcji, zapewniające, że środki te będą zaspokajały specjalne potrzeby żywieniowe konsumentów finalnych zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Ponadto, na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, ze względu na swoje przeznaczenie, obejmują w szczególności następujące grupy:
1. preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, oraz preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne;
2. środki spożywcze uzupełniające, obejmujące produkty zbożowe przetworzone i inne środki spożywcze dla niemowląt i małych dzieci w wieku od roku do 3 lat;
3. środki spożywcze stosowane w dietach o ograniczonej zawartości energii w celu redukcji masy ciała;
4. dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego;
5. środki spożywcze zaspokajające zapotrzebowanie organizmu przy intensywnym wysiłku fizycznym, zwłaszcza sportowców;
6. środki spożywcze dla osób z zaburzeniami metabolizmu węglowodanów (cukrzyca);
7. środki spożywcze niskosodowe, w tym sole dietetyczne o niskiej zawartości sodu lub bezsodowe;
8. środki spożywcze bezglutenowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia dopuszcza się wprowadzenie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4 sprowadzanych z zagranicy, bez konieczności realizowania obowiązku określonego w art. 29, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia, pod warunkiem, że dany środek jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany. Podstawą wprowadzenia do obrotu środków, o których mowa w ust. 1, jest zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem (art. 29a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się również do środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4, jeżeli jego odpowiednik w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 oraz z 2018 r. poz. 650 i 697) – zwanej dalej „ustawą o refundacji”, jest już wprowadzony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w odniesieniu do którego wydano decyzję, o której mowa w art. 32.

Na mocy art. 29a ust. 5 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia minister właściwy do spraw zdrowia wydaje zgodę na sprowadzenie z zagranicy środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4. Kopia decyzji przekazywana jest niezwłocznie Głównemu Inspektorowi Sanitarnemu.

W świetle powyższego, wskazać należy, że niewątpliwie sprowadzane z zagranicy mleko ma odpowiednio dobrany skład i – jak podaje Wnioskodawczyni – jest niezbędne w celu uniknięcia natychmiastowego wprowadzenia dializ u chorego na nerki syna. Niemniej jednak należy zauważyć, że w pojęciu leku nie mieszczą się środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, mimo iż mają specjalny skład lub sposób ich przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i wprowadzone są do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych. Stąd wydatki na zakup środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W katalogu odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej ustawodawca, oprócz leków, nie zawarł bowiem odliczeń środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego.

Wobec powyższego wydatki na mleko, które jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, nie podlegają odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W tym miejscu zaznaczyć również należy, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cytowanej ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów