Usługi budowalne w VAT: Świadczenia kompleksowe nadal budzą wątpliwości

Przeczytaj także: Konsekwencje błędnego rozliczenia VAT od usług budowlanych

rozliczenie VAT, opodatkowanie VAT, obowiązek podatkowy VAT, deklaracje VAT, odwrotne obciążenie, sprzedaż stali, faktura, faktura korygująca, korekta faktury, usługi budowlane,

Inwestorzy decydujący się na realizację większości swoich przedsięwzięć budowlanych zwykle nawiązują współpracę z firmami budowlanymi, które wykonują inwestycję kompleksowo. Nie chcą się martwić o materiały budowlane, które będą użyte do budowy. Nie interesuje ich transport tych materiałów, a nawet projekt architektoniczny, który jest zazwyczaj niezbędny.

W takich przypadkach firmy budowlane nawiązują współpracę z dostawcami materiałów budowlanych, korzystają z usług firm świadczących usługi transportowe oraz mają zaufanych podwykonawców. Tworzą tym samym transakcję składającą się z kilku świadczeń tzw. świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego jak również orzecznictwo sądów administracyjnych niestety nie ułatwiają podatnikom zadania w tej materii. W ostatnim czasie pojawiają się bowiem wyroki i stanowiska organów podatkowych, które wydają się przeczyć dotychczas ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Jak zatem ma sklasyfikować transakcję podatnik, realizujący kilka świadczeń dla inwestora w ramach jednej umowy o roboty budowlane? Czy w umowie powinna być wskazana jedynie usługa budowlana, niezależenie od tego, że przedmiotem transakcji jest sporządzenie projektu architektonicznego, przygotowanie towaru, dostawa towaru oraz jego transport? Czy to, w jaki sposób skonstruujemy umowę wpłynie na klasyfikację transakcji, a tym samym rozliczenie podatku VAT?

Przyjrzyjmy się zatem bliżej jak postrzegają tego typu transakcje organy podatkowe i sądy administracyjne.

Prawidłowa klasyfikacja transakcji kluczem do sukcesu

Bezsporny pozostaje fakt, iż w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Przykładowo może to być projekt architektoniczny, materiały budowlane i montaż. Jeśli ustalimy, że jest to świadczenie złożone to kolejne pytanie, na które trzeba znaleźć odpowiedź, to które z tych świadczeń ma charakter dominujący. Pozostałe bowiem będą miały jedynie charakter pomocniczy. W takim przypadku cała transakcja będzie opodatkowana według świadczenia dominującego. Nie trudno się domyśleć, że w podanym przykładzie będzie to usługa budowlana czyli montaż. Transakcja będzie zatem opodatkowana według zasad przewidzianych dla usługi budowlanej.

Świadczenie kompleksowe czy świadczenia odrębne?

Podatnikom w ostatnim czasie jest coraz trudniej ustalić, z którym z wyżej przedstawionych przypadków mają do czynienia. Co prawda znajdujemy ogólne wytyczne w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jednak są one mało precyzyjne i często niespójne.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW czytamy, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Z kolei za świadczenie odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Tak dokonana wykładnia świadczenia kompleksowego może nie znaleźć zrozumienia u przedsiębiorców. Każda transakcja ma bowiem swój indywidualny i niepowtarzalny charakter dlatego właściwa klasyfikacja transakcji staje się dla podatnika wielką niewiadomą. Na domiar złego jest dużo rozbieżności w poszczególnych interpretacjach. Organy podatkowe jak i sądy administracyjne nie mają jednolitego stanowiska. Zapadające rozstrzygnięcia zdają się bowiem przeczyć wypracowanej dotąd linii orzeczniczej.

Jeszcze do niedawna zagadnienie to wydawało się oczywiste. W sytuacji bowiem gdy w ramach jednej umowy o roboty budowlane dochodziło do dostawy towarów (materiały budowlane) i świadczenia usług (projekt architektoniczny, montaż materiałów oraz ich transport) przyjmowaliśmy, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem tj. usługą budowlaną. Za taką konstrukcją przemawiał cel jaki definiowały strony w umowie o roboty budowlane. Inwestor bowiem nie był zainteresowany zakupem samych materiałów budowlanych, usługą transportową, obróbką tych materiałów czy wykonaniem projektu architektonicznego dla realizowanej inwestycji. Celem inwestora w takiej umowie było wykonanie określonych robót budowlanych, efektem których jest powstanie zazwyczaj jakiegoś obiektu budowlanego.

Logika w takim przypadku podpowiadała, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem jakim jest usługa budowlana. Sprzedawca (budowlaniec) wystawiał zatem fakturę, na której wskazywał tylko usługę budowlaną. Ta mogła być opodatkowana stawką podstawową 23% albo korzystać z preferencyjnej stawki 8%. Od 1 stycznia 2017 roku do takiej transakcji może również znaleźć zastosowanie reżim odwrotnego obciążenia jeżeli roboty budowlane były wykonywane na zasadzie podwykonawstwa przez podatników VAT czynnych.

Taki pogląd możemy jeszcze znaleźć w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, stanowią one jednak znaczną mniejszość. Przykładowo interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.413.2017.2.JO, w której fiskus wskazał, że realizowane przez wykonawcę świadczenia obejmujące dostawy urządzeń oraz ich montaż mają charakter kompleksowy i stanowią świadczenie usług budowlanych. Dostawa urządzeń stanowi bowiem integralną część montażu tych urządzeń, a spółka nie dokonałaby dostaw ww. urządzeń bez ich montażu. W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku dostawa poszczególnych urządzeń wraz z ich montażem realizowanych przez wykonawcę na rzecz spółki (wnioskodawcy) stanowi dla celów podatku VAT kompleksowe świadczenie, dla którego należy zastosować jednolite zasady opodatkowania.

Podobny tok myślenia znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Sz 329/17 odnośnie dostawy stali i kosztów jej cięcia/transportu. Sąd stwierdził, że w przypadku dostawy stali i świadczenia usług jej cięcia oraz transportu spółka nie jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów cięcia i/lub transportu, które stanowią jednolite świadczenie i tym samym wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Na fakturze, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa, dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja.

Usługa projektowa jako osobne świadczenie

Ten stan rzeczy zaczyna się jednak zmieniać. Jedną z pierwszych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazujących na osobne traktowanie poszczególnych świadczeń w ramach jednej umowy była interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 roku nr 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ. Fiskus wskazał, że Zamawiający może kupić od Spółki samą usługę budowlaną, a prace projektowe może wykonać samodzielnie, zlecić Spółce lub innemu wykonawcy. Tym samym, usługi budowlane oraz projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Swoje stanowisko potwierdził fiskus w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 roku, nr 0112-KDIL1-2.4012.413.2017.2.JO. Organ podatkowy wskazał, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższą argumentację podzielają sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1265/17 stwierdził, że możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Sąd wskazał, że bez znaczenia pozostaje nawet fakt przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

Jak widać usługa projektowa według organów podatkowych i sądów administracyjnych musi stanowić odrębną od usługi budowlanej pozycję na fakturze i być opodatkowana według zasad ogólnych tj. stawką 23%.