Zwolnienie z podatku: posiłki profilaktyczne a bony żywnościowe

Przeczytaj także: Posiłki profilaktyczne a przychód pracownika

Ustawowy obowiązek pracodawcy

Z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego wystąpiła do fiskusa spółka z o.o., która zatrudnia pracowników wykonujących pracę fizyczną. Na mocy art. 232 Kodeksu pracy (Dz.U. 1974 nr 24, poz. 141) jako pracodawca zobowiązana jest zapewnić takim pracownikom napoje i posiłki profilaktyczne. Wydane na podstawie tego przepisu rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (Dz.U. 1996 nr 60 poz. 279) precyzuje wymagania, jakie te posiłki i napoje powinny spełniać, a także warunki ich wydawania.

Spółka z przyczyn organizacyjnych, m.in. braku stołówki, nie ma warunków do spełniania ciążącego na niej obowiązku. Zgodnie jednak ze wspomnianym rozporządzeniem może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych lub zapewnić warunki do przyrządzania posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Kupony żywieniowe dla pracowników

Występująca z zapytaniem spółka była przekonana, że czynienie zadość ustawowym obowiązkom poprzez zakup kuponów żywieniowych dla pracowników, uprawniających wyłącznie do zakupu gotowych posiłków, jak i artykułów spożywczych, z których pracownik będzie mógł taki posiłek przygotować, będzie korzystać z ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia: „Wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych” (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.).

Spółka zaznaczyła, że kuponów nie będzie można wymienić na gotówkę ani zakupić za nie takich produktów jak artykuły przemysłowe, odzież, papierosy, alkohol czy paliwo. Przyznała również, że nie będzie ingerować w to, czy jakość zakupionych przez pracowników na podstawie kuponów artykułów spożywczych spełnia normy posiłków profilaktycznych.

Pracodawca musi sprawdzać, co je pracownik

Fiskus odmówił spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W dokonanej interpretacji obowiązku wynikającego z art. 232 Kodeksu pracy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczny jest nadzór pracodawcy nad właściwą realizacją kuponów żywnościowych przez pracowników. Zdaniem organu interpretacyjnego nie bez znaczenia dla spełnienia określonych w rozporządzeniu wymogów, jakie powinny spełniać posiłki i napoje profilaktyczne, jest pora ich wydawania.

„(...) stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym, jakie posiłki lub produkty spożywcze są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego” (0115-KDIT2-2.4011.361.2018.2.HD).

Niedozwolona wykładnia rozszerzająca

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. podzielił stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), zgodnie z którym: „Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba (...) rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych” (sygn. akt SK 48/15). A za takie uznać należy pozbawienie podatnika przyznanego mu w drodze ustawy prawa do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie brak jest akceptacji dla stosowania wykładni rozszerzającej w sytuacji, gdy brzmienie przepisu jest jasne. Niedozwolone jest również samowolne stosowanie przez organy podatkowe odesłania do innych przepisów w celu wyjaśnienia normy prawnej. Między innymi w wyroku z 13 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł pouczenie, że „... organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. (...) i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. (...) pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej” (sygn. akt I SA/Gl 1267/17).

Poza kompetencjami fiskusa

Art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Legitymację do tego daje bowiem sam fakt poniesienia przez podatnika nakładów na realizację ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z przepisów o bhp.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 11b wynika jednoznacznie, że w przypadku braku po stronie podatnika możliwości spełnienia tych obowiązków, poprzez bezpośrednie wydanie posiłków i napojów profilaktycznych, może spełnić je zastępczo, przyznając pracownikom kupony żywnościowe. Celem regulacji jest zatem zrekompensowanie pracodawcy, poprzez przyznanie mu zwolnienia podatkowego, koniecznych wydatków poniesionych na realizację wymogów bhp. Nie ma tam słowa o konieczności dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji kuponów. Stanie na straży realizacji takich obowiązków nie leży z pewnością w kompetencjach organów podatkowych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy to „Państwowa Inspekcja Pracy jest organem powołanym do sprawowania nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w szczególności przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy...” (Dz.U. 2007 nr 89 poz. 589).

17 lutego 2012 r. inny organ podatkowy wyraźnie zaznaczył granice kompetencji organów w zakresie dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek przyznania mu uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego: „(...) art. 21 ust. 1 pkt 11b) ustawy zwalnia z opodatkowania wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Natomiast sytuacje, w których pracownikom przysługują ww. świadczenia, regulowane są przez wskazane rozporządzenie, co w konsekwencji skutkuje tym, iż ocenie przez tutejszy organ nie może podlegać kwestia czy w przedstawionej we wniosku sytuacji pracodawca jest obowiązany zapewnić dodatkowy posiłek profilaktyczny” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, sygn. ITPB2/415-1003/11/ENB).

W powyższej interpretacji organ wśród przesłanek uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wymienia tylko:

• istnienie po stronie podatnika obowiązku zapewnienia pracownikowi posiłku profilaktycznego oraz
• wystąpienie przeszkody w postaci braku możliwości realizacji tego obowiązku przez wydanie pracownikowi przez pracodawcę profilaktycznych posiłków lub artykułów spożywczych, zastępczo niwelowanej poprzez przyznanie temu pracownikowi dokumentu/dowodu uprawniającego do uzyskania na jego podstawie posiłku profilaktycznego.

Zapewnić, a nie zmusić

W art. 232 ustawy Kodeks pracy zostało użyte sformułowanie: „Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom (…) odpowiednie posiłki i napoje...”. Nie ma więc słowa o obowiązku przymuszenia do skorzystania przez pracownika z udzielonego mu posiłku. Podążając bowiem tokiem rozumowania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, pracodawca zobowiązany byłby stać nad pracownikiem podczas spożywania przez niego posiłku i dopilnować pełnej jego konsumpcji. Wszak w tym samym rozporządzeniu Rady Ministrów, w § 2 ust. 1 zawarto, że: „Posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal” (Dz.U. 1996 nr 60 poz. 279).

W wyroku z 27 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził: „Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego” (sygn. akt I SA/Gd 99/10). Można więc zadać pytanie, czy dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, która ma na celu taki przywilej odebrać?