Sprzedaż środka trwałego: w kosztach tylko wartość historyczna

Przeczytaj także: Środek trwały z dotacji: sprzedaż a koszty uzyskania przychodu

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

31 sierpnia 2018 wnioskodawca sprzedał cztery działki niezabudowane i jedną zabudowaną. Działki te zostały nabyte jako jedna działka gruntu w marcu 1987 r. Nabycie nastąpiło za odszkodowaniem od osoby fizycznej, którego wartość oszacowano na podstawie opinii biegłego sądowego z dnia 1 listopada 1986 r.
Ówczesna cena nabycia, na którą składały się dwie działki, wynosiła 3.151.800,00 zł

Przed sprzedażą gruntu wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i dokonał jego podziału na pięć mniejszych działek. Wnioskodawca zadał pytanie, w jaski sposób powinien ustalić tutaj koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży gruntu (środka trwałego)? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. (…)

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie wydatek poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 1 updop na nabycie przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. W przypadku zbycia składnika majątkowego w postaci środka trwałego ustawodawca „przesunął” w czasie moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na jego nabycie do momentu odpłatnego zbycia tych składników.

Z taką sytuacja mamy miejsce w przedmiotowej sprawie co oznacza, że powyższe unormowania znajdą wprost zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odesłanie w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop nakazuje uwzględnić w ustaleniu kosztu uzyskania przychodu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze, że środki trwałe w postaci gruntu nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 updop), w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu będą poniesione na nabycie zbywanego środka trwałego wydatki wynikające z ksiąg Wnioskodawcy.

Ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego środka trwałego należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia gruntu. Na taką konieczność wskazuje także orzecznictwo sądowe (por. wyroki WSA z 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 650/16, z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 679/15).

Należy podkreślić, że samo oszacowanie wartości początkowej środka trwałego według cen aktualnych, ale według stanu faktycznego z dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku kosztem uzyskania przychodu osiągniętego w związku z dokonaną sprzedażą będzie wydatek historyczny poniesiony przez Wnioskodawcę, zaktualizowany zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy przy tym zauważyć, że pogląd ten nie stoi w sprzeczności z powołanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego brzmienia Wnioskodawca wywodzi uprawnienie do oszacowania wartości początkowej środka trwałego w postaci przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest do organu, a nie do podatnika. Inaczej mówiąc, oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu to instrument przydany organowi podatkowemu. Przepis ten przewiduje przy tym szczególną procedurę ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego skutkiem jest zaliczanie go do regulacji procesowych, a nie materialnoprawnych. Tymczasem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oparty jest na technice samoobliczenia przez podatnika, co oznacza, że przy wyliczeniu należnego do zapłaty podatku obowiązany jest on do samodzielnego ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych tej daniny, w tym również kosztu uzyskania przychodu. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów