Przedterminowe rozwiązanie umowy: odstępne w kosztach podatkowych

Przeczytaj także: Koszty podatkowe: uzyskanie przychodu a zabezpieczenie źródła

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1” (Dz.U. 1992 nr 21, poz. 86 ze zm.).

Zmiana prawa przyczyną załamania cen na rynku świadectw pochodzenia

Przedsiębiorca wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii uzyskuje świadectwo jej pochodzenia. To właśnie te świadectwa były przedmiotem umowy sprzedaży, jaką zawarły między sobą dwie spółki z o.o. w 2010 r. Wskutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz.U. z 2012 r., poz. 1229) doszło do załamania cen na rynku tych świadectw. Umowa zawarta przez spółki na czas określony do 31 grudnia 2021 r. nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania.

Ugoda i 1,55 mln EUR odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy

Obowiązywanie nowych regulacji prawnych sprawiło, że cena nabycia świadectw okazała się zdecydowanie wyższa od ich wartości rynkowej. Spółka, która zobowiązała się je nabyć, zaczęła ponosić więc z tego tytułu znaczne straty. Uznała, że w obliczu zaistniałej sytuacji wystąpiły okoliczności uzasadniające renegocjacje warunków umowy. W obliczu nieprzystąpienia do nich sprzedającej spółka wypowiedziała umowę.

W grudniu 2013 r. sąd arbitrażowy wezwał strony do zawarcia ugody, co nastąpiło w lutym 2014 r. Nabywająca świadectwa pochodzenia zobowiązała się do zapłaty tzw. odstępnego w wysokości 1 mln 550 tys. EUR, co miało zrównoważyć sprzedającej straty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy.

Lepiej zapłacić niż ponosić coraz większe straty

Po spełnieniu zobowiązania i dokonaniu wpłaty odstępnego, spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, czy słusznie stoi na stanowisku, że poniesiony przez nią wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z jej przychodami i jako taki, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka argumentowała, że poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego rozwiązania niekorzystnej dla niej umowy uchroniło ją przed poniesieniem większych strat. Dalsze jej wykonywanie zagroziłoby bowiem stabilności i płynności finansowej spółki, zarówno wskutek nierentowności działalności polegającej na odsprzedaży świadectw, jak i poprzez konieczność ponoszenia kosztów obsługi procesowej sporu ze spółką sprzedającą. Stąd też poniesiony na zapłatę odstępnego wydatek miał nie tyle związek z osiąganiem przez spółkę przychodów, ile z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródeł.

Zabezpieczać trzeba się przed a nie w trakcie

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiła ona przekonującej argumentacji, że przedterminowe rozwiązanie umowy jakkolwiek wpłynie na przychód podatkowy.

Jak wskazał organ: „...działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1).

Dyrektor IS stwierdził, że działania mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodów należy podejmować już na etapie kontraktowania. Zatem to w umowie, do której spółka przystępowała przecież dobrowolnie, należało zastrzec możliwość wcześniejszego jej rozwiązania za zapłatą określonej sumy pieniędzy. I ta właśnie suma, zabezpieczająca spółkę przed ewentualną nierentownością wykonywania umowy, spełniałaby przesłanki uznania jej za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

„W sytuacji zaś, gdy do owego „zabezpieczenia” dochodzi już w wyniku zdarzeń, które nie były przewidywane przy zawieraniu kontraktu (...), to wówczas w istocie mamy do czynienia nie z zabezpieczeniem źródła przychodów lecz z uchronieniem Spółki przed ryzykiem gospodarczym zawartego kontraktu, który nie może obciążać Skarbu Państwa lecz przedsiębiorcę, skoro ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej jest wpisane w istotę tejże działalności” (nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1).

WSA poparł stanowisko fiskusa

WSA przyznał rację fiskusowi, zgadzając się, że koszty poniesione na zapłatę przedmiotowego odstępnego nie wypełniły wszystkich przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: „Skutki podjętych przez Spółkę działań nie mają ani pozytywnego wpływu na przychód podatkowy, ani charakteru prewencyjnego (nie chronią źródła przychodów przed jego zmniejszeniem)” (wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/15). Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Przedsiębiorca walczy o byt prowadzonej działalności

Naczelny Sad Administracyjny wskazał na dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich odstępne rozumiane jest jako rekompensata za przedterminowe rozwiązanie umowy, co mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. w wyrokach NSA: z 11.12.2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z 27.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z 19.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 oraz z 03.10.2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11). Według drugiej z uwagi na niewypełnianie przez tego typu „odszkodowania” przesłanki działania w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania przychodu (np. w wyrokach WSA z 20.07.2011 r., sygn. akt II FSK 460/10; 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z 04.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10) nie można uznać odstępnego mieszczącego się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W obliczu tych rozbieżności NSA podkreślił znaczenie prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie" i „zabezpieczenie" źródła przychodów. Zdaniem Sądu w definicjach tych mieści się każdy koszt poniesiony na ochronę podstawowego źródła przychodów, zapewniający jego bezpieczeństwo. Zatem uwzględniając dynamikę obrotu gospodarczego, jak i ewentualne niekorzystne dla przedsiębiorcy zmiany w przepisach prawa, należy przyjąć, że w wyniku ich następstw przedsiębiorca może być zmuszony do ponoszenia wydatków nie tyle na zdobycie nowego źródła przychodu, ile przede wszystkim na zachowanie już istniejącego.

NSA nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji o konieczności istnienia bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a konkretnym źródłem przychodu. Zdaniem NSA przepisy ustawy podatkowej takiego ograniczenia nie zawierają. „Negatywna zmiana przepisów wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonania umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów” (II FSK 2840/16).

Apel o zdrowy rozsądek. Działalność gospodarczą prowadzi się dla zysku, a nie dla strat

Przyznając rację spółce, NSA obalił także stanowisko fiskusa o przerzucaniu ryzyka gospodarczego podejmowanych przez spółkę działań na Skarb Państwa. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko skarżącej, że nieponiesienie kosztu odstępnego i kontynuowanie przez nią wykonywania nieracjonalnej z punktu widzenia ekonomicznego umowy generowałoby po jej stronie nie tylko stratę finansową, ale i podatkową. I właśnie wówczas, z uwagi na brak wpływów podatkowych ze strony spółki, negatywnymi tego konsekwencjami zostałby dotknięty Skarb Państwa.

„Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. (...) Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej, która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat” (II FSK 2840/16).