Rozliczenie VAT od sprzedaży okien z montażem

Przeczytaj także: Montaż markiz zewnętrznych z odwrotnym obciążeniem w VAT?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Strona (wnioskodawca, podwykonawca) jest producentem stolarki budowlanej aluminiowej. Wykonuje też usługi jej montażu. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą, w ramach której wyprodukuje oraz dokona montażu stolarki budowlanej (wewnętrznej oraz zewnętrznej). Przedmiotem umowy są: dostawa stolarki aluminiowej oraz roboty budowlane polegające na jej montażu.

Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek strony zaklasyfikował wyroby i usługi według następujących grupowań:

1. Produkcja wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 24.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu”;
2. Montaż wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej - PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

W umowie wskazano, że wynagrodzenie za dostawę stolarki stanowi blisko 93% ogółu wynagrodzenia, a blisko 7% ogólnej kwoty stanowi wynagrodzenie za roboty budowlane polegające na montażu tej stolarki. Dla wykonawcy, jako nabywcy, przeważające znaczenie ma jednak montaż stolarki (bez niego ta nie będzie bowiem spełniać swoich funkcji). Zarówno wnioskodawca, jak i główny wykonawca są czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca nie fakturuje odrębnie dostawy stoalrki i odrębnie ich montażu.

Zadano pytanie, w jaki sposób rozliczyć podatek VAT od kompleksowej usługi polegającej na dostawie i montażu stolarki budowlanej? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Robert Kneschke - Fotolia.com

Świadczenia złożone: o rozliczeniu VAT decyduje cel zawarcia umowy

W przypadku świadczeń złożonych zdarzenie należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. W przypadku dostawy stolarki budowlanej wraz z jej montażem wiodącą czynnością jest usługa, na którą składa się montaż oraz dostarczenie stolarki. Taka transakcja, przy spełnieniu ustawowych warunków, jest rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 2 załącznika wymieniono „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków” – PKWiU 41.00.30.0.

W poz. 3 złącznika wymienione są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – PKWiU 41.00.40.0.

Natomiast w 31 załącznika wymienione zostały „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” – PKWiU 43.32.10.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.(…)

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawców w postawionym pytaniu nr 1, sprowadzającym się do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w przypadku dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonując kwalifikacji czynności (świadczeń) na gruncie podatku VAT należy przy ocenie transakcji uwzględniać cele, jakie zamierza osiągnąć klient nabywający określoną usługę (świadczenie).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym zawartej umowy jest dla Wykonawcy nabycie kompleksowej usługi montażu stolarki aluminiowej. W skład tej usługi wchodzą czynności dostarczenia stolarki oraz jej montażu. Jak sami Wnioskodawcy wskazali w stanie faktycznym zawarta umowa dotyczy wykonania usług budowlanych. Wykonywane świadczenie objęte jest jedną fakturą, a ponadto znajdują się w jednej pozycji. Tym samym należy uznać, że słusznie Wnioskodawcy przyjmują na tle całokształtu wyrażonych w stanowisku poglądów, że realizowane przez Stronę świadczenie ma charakter kompleksowy, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest montaż stolarki jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności w zakresie dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej nabywane przez Wykonawcę od Strony, sklasyfikowane według PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” oraz PKWiU 24.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu” w okolicznościach gdy Strona nie fakturuje odrębnie dostawy stolarki i jej montażu, a Wykonawca nabywa stolarkę wraz z montażem (jak wynika z wniosku, jest zainteresowany całościową/kompleksową transakcją), podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione elementy warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. Wskazane we wniosku dostawy wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki zostały zrealizowane na zasadzie podwykonawstwa. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W przedstawionym stanie faktycznym Strona wykonuje na rzecz Wykonawcy świadczenie kompleksowe, gdzie czynnością dominującą i – istotną z punktu widzenia Wykonawcy – jest usługa sklasyfikowana wg PKWiU 43.32.10.0, mieszcząca się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast Wykonawca realizuje na rzecz Inwestora roboty budowlane, dla których dominujący charakter ma grupowanie PKWiU 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Tym samym zarówno czynności wykonywane przez Stronę w ramach podwykonawstwa, jak również czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Inwestora są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Reasumując, Wykonawca nabywając od Strony prace polegające na dostawie wraz z montażem wewnętrznej i zewnętrznej stolarki aluminiowej całość świadczenia powinien rozpoznawać na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów