Rozliczenie VAT od korekty faktury zaliczkowej bez zwrotu zaliczki

Przeczytaj także: Korekta VAT naliczonego nawet pomimo braku zwrotu zaliczki i faktury korygującej

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka w marcu 2016 r. wpłaciła firmie A kwotę 15.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu samochodu IVECO. Na otrzymaną kwotę kontrahent wystawił fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23%, który to spółka odliczyła w deklaracji VAT za kwiecień 2016 r.

Ponieważ kontrahent nie wywiązał się z umowy (nie dostarczył zamówionego samochodu), spółka wystąpiła o zwrot zaliczki. Kontrahent zwrotu zaliczki nie dokonał, wystawił jednak w sierpniu 2016 r. fakturę korygującą in minus 100% wartości zaliczki. Korekty tej spółka nie przyjęła z uwagi na to, że nie towarzyszył jej zwrot zaliczki.

W 2017 r. spółka zawarła trójstronne porozumienie z firmą C i kontrahentem, na mocy którego dealer zobowiązał się zwrócić spółce kwotę 2.000 zł – tę wartość bowiem otrzymał na poczet zamówionego samochodu IVECO od kontrahenta spółki. Zwrotu kwoty dealer dokonał spółce w marcu 2017 r. Kontrahent nie wystawił jednak faktury korygującej na tę wartość jak też nie zwrócił pozostałej części zaliczki.

Spółka zadała pytanie, czy i kiedy była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego od tej zaliczki? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Andrey Popov - Fotolia.com

Korekcie faktury musi towarzyszyć zwrot zaliczki

Otrzymanie zaliczki obliguje sprzedawcę do wystawienia faktury zaliczkowej oraz wykazania od otrzymanej kwoty podatku, zaś nabywcę uprawnia do odliczenia wartości VAT z wpłaconej zaliczce. Zwrot zaliczki i korekta faktury zaliczkowej skutkują natomiast u nabywcy obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, ale dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki zostaną spełnione. Nie wystarczy tutaj samo wystawienie faktury korygującej bez fizycznego zwrotu pieniędzy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy, stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.(…)

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy zauważyć, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń. Zatem należy uznać, że dopiero w chwili zwrotu zaliczki Wnioskodawcy, kontrahent może wystawić fakturę korygującą. Powyższa czynność wywoła u kontrahenta obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.

W następstwie faktycznego otrzymania zwrotu zaliczki, Wnioskodawca winien otrzymać fakturę korygującą do faktury zaliczkowej i ta faktura korygująca będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, stosownie do postanowień art. 86 ust. 19a ustawy. Uzależnienie faktycznego zwrotu zaliczki od wcześniejszego wystawienia faktury korygującej uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podatku naliczonego. Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej, która nie dokumentuje faktycznego zwrotu pieniędzy (zaliczki) o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Natomiast odnosząc się do zwróconej (wpłaconej) Wnioskodawcy w marcu 2017 r. przez Dealera kwoty 2000 zł – jako części zaliczki uiszczonej przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na poczet zamówienia samochodu Iveco, należy wskazać, że jej zwrot winien być udokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez Kontrahenta na tę kwotę, a Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie tej faktury korygującej, która dokumentuje faktyczny zwrot pieniędzy, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów