Kredyt bankowy: nie każda prowizja i odsetki w koszty firmy

Przeczytaj także: Prowizje bankowe jako koszty gdy księgi rachunkowe

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka, działająca na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaciągnęła w 2016 r. kredyt bankowy na realizację planowanej inwestycji na terenie strefy i zapłaciła w tym roku całą prowizję za udzielenie kredytu. Część prowizji za udzielenie kredytu przypadająca na grudzień 2016 r. została zaksięgowana jako inwestycja w toku w grudniu 2016 r., a pozostała część prowizji na koncie rozliczeń międzyokresowych.

Na podstawie przeprowadzonej analizy, z uwagi na przedłużający się proces wyłaniania głównego wykonawcy spółka stwierdziła, iż planowana inwestycja strefowa może w całości zostać sfinansowana poprzez emisję bonów dłużnych i podjęła decyzję o zmianie sposobu finansowania, polegającą na rezygnacji z zewnętrznego finansowania w postaci kredytu i zaciągnięcie zobowiązania w postaci bonów dłużnych.

W efekcie powyższego w sierpniu 2017 r. spółka dokonała wcześniejszej spłaty kredytu wraz z prowizją za jego wcześniejszą spłatę oraz prowizją od niewypłaconej kwoty kredytu. Spółka zadała pytanie, czy powyższe opłaty z tytułu zaciągnięcia kredytu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Natee Meepian - Fotolia

Kredyt inwestycyjny

Prowizje i odsetki od firmowego kredytu inwestycyjnego są kosztami podatkowymi pod warunkiem, że kredyt został wykorzystany na potrzeby firmy.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:
1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo – mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 updop – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki prowizje zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku prowizji dotyczy zarówno prowizji zapłaconych przed tym dniem, jak i prowizji jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W świetle tego unormowania prowizje od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:
• prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – prowizje takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
• prowizje naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – prowizje takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Dla dokonania oceny, czy dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zaciągnął kredyt inwestycyjny na budowę Inwestycji Strefowej. W ramach Kredytu w grudniu 2016 r. uruchomiona została jego pierwsza transza, jednocześnie w grudniu 2016 r. Wnioskodawca zapłacił całą prowizję od udzielenia przedmiotowego Kredytu. W lutym 2017 r. uruchomiona została jeszcze kolejna, niewielka część Kredytu. Na podstawie przeprowadzonej analizy Wnioskodawca podjął jednak decyzję o zmianie sposobu finansowania Inwestycji Strefowej – rezygnacji z Kredytu. W rezultacie w sierpniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz banku wcześniejszej spłaty dotychczas wypłaconej części Kredytu. W wyniku podjętej decyzji o rezygnacji z kredytu, Wnioskodawca uiścił na rzecz banku prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu oraz prowizję od kwoty niewypłaconego Kredytu.

Wszystkie 3 rodzaje prowizji – prowizja od udzielenia Kredytu, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizja od kwoty niewypłaconego Kredytu zostały zarówno naliczone jak i zapłacone przed momentem oddania do używania Inwestycji Strefowej.

W przedmiotowej sprawie nie miało miejsce wykorzystanie środków z Kredytu na realizację Inwestycji Strefowej. Z wniosku nie wynika, aby zarówno z pierwszej jak i drugiej transzy Wnioskodawca dokonał finansowania Inwestycji w jakiejkolwiek mierze. W takim stanie faktycznym stwierdzić należy, że brak jest takiego związku pomiędzy Kredytem a Inwestycją, w przypadku którego można by mówić o możliwości zaliczenia prowizji do kosztów wytworzenia środków trwałych mających powstać w toku inwestycji. Skoro żadna część Kredytu nie została przeznaczona przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji, to tym samym nie można towarzyszących temu Kredytowi prowizji zaliczać do kosztów wytworzenia środków trwałych mających powstać w ramach tej Inwestycji. Samo zawarcie umowy o kredyt inwestycyjny w sytuacji gdy faktycznie kredytem tym nie jest finansowana inwestycja jest niewystarczającym do tego aby koszty tego kredytu (wymienione we wniosku) zwiększały wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Z tej przyczyny stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Koszty związane z pozyskanym kredytem w ocenie Organu nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa we wniosku.

Z powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a wiec jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy nie tylko wynika, że kredyt nie został wykorzystany na finansowanie procesu inwestycyjnego ale także nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystał środki pochodzące z uruchomionych transzy kredytu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym w ogóle nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać koszty Kredytu za koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

Zdaniem tut. Organu na powyższe bez wpływu pozostaje fakt pierwotnego zamiaru Wnioskodawcy przeznaczenia Kredytu na Inwestycję. Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym powinien się liczyć. Racjonalny przedsiębiorca powinien dokonać analizy ekonomicznej rozważanych źródeł finansowania swoich przedsięwzięć ujmując w rachubach również takie ryzyka jak opóźnienia.

Jednakże ponoszenie związanych z tym wydatków nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym bardziej w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „pozostać w posiadaniu czegoś, czy dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś, uczynić bezpiecznym zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

W świetle powyższego w odniesieniu do wydatków związanych z Kredytem stwierdzić należy, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów więc nie będą mogły stanowić kosztu podatkowego w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Koszty o jakich mowa we wniosku związane są z ryzykiem wynikającym z podjęcia błędnych decyzji gospodarczych. Koszty te nie mogą być przenoszone na skarb państwa.

Mając powyższe na względzie, koszty prowizji zapłaconych bankowi w związku z zawarciem umowy kredytowej nie tylko nie mogą być elementem wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ale w ogóle nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższa konstatacja jest skutkiem obowiązku nałożonego na organ interpretacyjny przez ustawodawcę, który w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nakazał wskazanie stanowiska prawidłowego (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów