Podatek VAT: Sprzedaż nieruchomości w dacie aktu notarialnego

Przeczytaj także: Przesyłki kurierskie w VAT: sprzedaż towaru w dacie wydania kurierowi

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca – spółka jawna, sprzedał nieruchomość składającą się z budowli, nieukończonego budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pierwszy akt notarialny został podpisany 12 marca 2018 r. i wtedy to miało nastąpić wydanie nieruchomości, do czego jednak nie doszło. W związku z tym 6 kwietnia 2018 r. zawarto drugi akt notarialny zawierający oświadczenie, że wydanie nieruchomości nastąpi do dnia 30 kwietnia 2018 r. Ten akt notarialny nie był umową a jedynie zespołem oświadczeń i sprostowań dotyczących umowy z 12 marca 2018 r. wynikających z drobnych pomyłek i nieścisłości tam zawartych, a także ustalał nowy termin wydania przedmiotowej nieruchomości.

Fakturę sprzedaży wystawiono 13 kwietnia 2018 r. z datą sprzedaży 30 kwietnia 2018 r. Zapłatę otrzymano dopiero w maju 2018 r. Wydanie nieruchomości nastąpiło 30 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że przed powyższymi umowami miały jeszcze miejsce:
• pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem - podpisana w dniu 14 września 2016 r.;
• druga warunkowa umowa sprzedaży - podpisana w dniu 17 sierpnia 2017 r.

Do przeniesienia prawa własności do budynku i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania doszło na podstawie aktu notarialnego z 12 marca 2018 r. Z pewnych obiektywnych przesłanek do samego wydania nieruchomości doszło jednak później. Do dnia wydania nieruchomość była dalej faktycznie wykorzystywana przez dotychczasowego właściciela. Dopiero z dniem wydania, tj. 30 kwietnia 2018 r. nowy właściciel uzyskał pełnię możliwości władania nieruchomością.

Zadano pytanie, kiedy powstał obowiązek podatkowy od sprzedaży nieruchomości? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.(…)

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że w przypadku nieruchomości, co do zasady ostateczna umowa sprzedaży następuje poprzez podpisanie aktu notarialnego i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstał w momencie dokonania tej dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli jak wskazał Wnioskodawca w dniu podpisania aktu notarialnego z dnia 12 marca 2018 r., kiedy to na jego podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków i budowli na nabywcę. Akt notarialny z 12 marca 2018 r. był aktem ważnym i obowiązującym, natomiast akt z 6 kwietnia 2018 r. nie był umową a jedynie zespołem oświadczeń i sprostowań i odnosił się bezpośrednio do aktu z 12 marca 2018 r., uściślając lub wyjaśniając drobne pomyłki i nieścisłości w nim zawarte, podając jednocześnie nowy, ostateczny termin wydania nieruchomości, tj. dzień 30 kwietnia 2018 r., na co zgodził się zresztą nabywca.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstał w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. w dniu 12 marca 2018 r., kiedy to podpisana została umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, i pomimo tego, że faktyczne jej wydanie nastąpiło dopiero w dniu 30 kwietnia 2018 r.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów