Ulga mieszkaniowa: umowa deweloperska nie wystarczy

Przeczytaj także: Ulga mieszkaniowa: urzędnik się spóźni a podatnik zapłaci

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W lutym 2015 r. wnioskodawca kupił mieszkanie, które sprzedał w listopadzie tego samego roku. W złożonym PIT zadeklarował przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe - nowe mieszkanie budowane przez dewelopera. Zainteresowany podpisał umowę z deweloperem w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą do końca listopada 2017 r. wpłacił określoną kwotę, na co otrzymał faktury. Na chwilę obecną mieszkanie jest wybudowane, niemniej podpisanie finalnego aktu notarialnego przenoszącego prawo własności na wnioskodawcę nastąpi do 31 maja 2019 r.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w takim przypadku - posiadając na chwilę obecną jedynie umowę deweloperską, jest uprawniony do ulgi mieszkaniowej? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Natee Meepian - Fotolia.com

Umowa deweloperska nie zwalnia od podatku

Aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej i nie płacić podatku od sprzedaży nieruchomości, nie wystarczy tylko wydać pieniędzy na przyszły zakup nowego lokum. Ustawa wskazuje bowiem, aby takiemu wydatkowaniu środków finansowych towarzyszyło też przeniesienie prawa własności do mieszkania na nowego nabywcę, czego nie spełnia umowa deweloperska.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tych umów, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tych umów jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności same umowy nie przenoszą. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje natomiast potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14 lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 13/17. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 13/17 Sąd wskazał (…) „Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/13, z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/13 oraz z 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14 podkreślając, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w analizowanym przepisie niezbędne jest definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie nie podziela stanowiska odmiennego, jak choćby, przywołanego w skardze, stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyrokach o sygn. akt: I SA/Gd 1674/15 i I SA/Gd 1259/15. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można więc uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Wskazany w analizowanej regulacji cel nie zostanie osiągnięty więc poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej pomimo nawet zamieszkania przez podatnika w lokalu udostępnionym przez spółdzielnię, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10).

Pogląd zawarty w niniejszej interpretacji w całej rozciągłości podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając w nim, że: (…) „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.”(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów