Rodzinny ogród działkowy: sprzedaż po śmierci męża

Przeczytaj także: Sprzedaż rodzinnego ogrodu działkowego bez PIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 1972 r. mąż wnioskodawczyni otrzymał decyzję przydziału działki ogrodowej, na której to małżonkowie wspólnie gospodarowali do chwili jego śmierci w dniu 5 lipca 2014 r. Wydatki na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce były dokonywanej z majątku wspólnego małżonków.

Po śmierci męża w dniu 10 lipca 2014 r. uchwałą Zarządu Polskiego Związku Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy, wnioskodawczyni otrzymała decyzję przydziału działki - jako kontynuację po zmarłym mężu. Następnie 20 sierpnia 2014 r. zainteresowana zawarła umowę o przeniesieniu prawa do działki oraz własności znajdujących się na niej nasadzeń, urządzeń i obiektów na osobę trzecią za kwotę 23.000 zł

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce przed upływem 6 miesięcy od śmierci współmałżonka powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego naliczonego od całego przychodu - zapłaconej przez nabywcę ceny, czy też od połowy tego przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d. innych rzeczy
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 631/15 wskazał, że istota zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak również rozbieżność w stanowiskach Skarżącej i organu w trakcie całego postępowania polegały na odmiennym kwalifikowaniu źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychód otrzymany z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność Skarżącej. Zdaniem Skarżącej przychód taki należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Natomiast organ stanął na stanowisku, że źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ustawy p.d.o.f. tj. przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f.

Obowiązkiem organu, wobec stanowiska Skarżącej, że sporny przychód pochodzi z odpłatnego zbycia rzeczy, było przeprowadzenie w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do prawnego statusu nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Skarżąca we wniosku wskazała, że zawarła umowę, na podstawie której przeniosła na nabywcę – osobę trzecią – prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust. 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust. 2 ustawy ROD.

Oceniając możliwość przyznania przedmiotowym rzeczom charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany w sprawie nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności.

Sąd uznał, że art. 41 ust. 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego w art. 28 ust. 1 ustawy ROD) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Sędzia Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/ 2010). Jakkolwiek glosowany wyrok zapadł na tle poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r., to z uwagi na zapis art. 15 ust. 2 tej ustawy ("Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność"), zachowuje aktualność także na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do analizowanego problemu.

Stanowisko organu, że źródłem przychodu w sprawie stanowiło odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. nie zostało szerzej uzasadnione. Odwołanie się do art. 18 ustawy p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, co podkreślił organ, to wskazane przykłady z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód winien być przypisany do jednego źródła przychodu. Gdy stanowiska stron powołują się na dwa różne źródła, oba przypadki powinny być przeanalizowane.

Sąd uznał, że powołane argumenty co do prezentacji stanowiska organu uzasadniają również zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem Skarżąca wskazała w swoim stanowisku na uzyskanie przychodu ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. a organ w ogóle nie poddał tego ocenie. Wywód prawny prezentowany w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przywołania art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 7, art. 18 ustawy p.d.o.f. (w zakresie istoty sporu), przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 2005 roku i 2013 roku oraz podsumowania całości, że w świetle przytoczonych regulacji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mamy do czynienia z przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. z praw majątkowych. W istocie brak jest jakiegokolwiek połączenia pomiędzy wymienionymi przepisami a zaprezentowanymi wnioskami.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Jednocześnie stwierdził, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w ramach której zdaniem Sądu, wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (bliżej niesprecyzowanych, lecz charakteryzujących się określonymi cechami rzeczy ruchomych) winno być klasyfikowane jako przychód z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:
• może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
• jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).