Likwidacja firmy: zwrot VAT od rozpoczętej inwestycji

Przeczytaj także: Rozwiązanie spółki jawnej bez likwidacyjnego spisu z natury w VAT?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca prowadzi firmę zajmującą się hurtową sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W latach 2000-2002 poczynił wydatki związane z budową przechowalni owoców i warzyw. Wydatki związane z zakupem materiałów i usług budowlanych powiększały wartość początkową środka trwałego w budowie. Od zakupów tych odliczano VAT.

W 2002 r. z uwagi na załamanie się rynku wnioskodawca dokonał zaniechania opisanej inwestycji. Proces budowlany został przerwany, a pozwolenie na budowę wygasło w 2003 r. Do dnia dzisiejszego budowa jest niezakończona. Wybudowano fundamenty, ściany, strop (bez ocieplenia) oraz część instalacji elektrycznej. Budynek nie posiada i nie będzie posiadał wentylacji, instalacji chłodniczej, urządzeń technicznych. Jego budowa nie została ukończona, a w związku z tym nie został on przekazany do używania i nigdy nie był użytkowany.

Wnioskodawca zamierza zlikwidować prowadzoną firmę. Zaniechana inwestycja po likwidacji trafi do jego majątku osobistego. Zostanie ona ujęta w sporządzonym spisie z natury w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i opodatkowana według stawki 23%. Przekazanie na cele osobiste niezakończonej budowy nastąpi wraz z gruntem, który stanowi własność wnioskodawcy. Na tej samej działce są inne budynki, które należą do niego. Działka jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy powinien dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do przepisów art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania(...)

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż z opisu sprawy wynika, że nieukończona inwestycja przechowalni owoców i warzyw spełnia obecnie definicję budynku zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) (zostały wykonane fundamenty, ściany, strop i instalacja elektryczna).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle ww. przepisów budynek spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:
1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Według art. 14 ust. 5, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym w myśl powołanych wyżej przepisów art. 14 ustawy o VAT, zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Rozpoczęta inwestycja przechowalni warzyw i owoców będzie uwzględniona w sporządzonym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowania spisie z natury według stawki 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego – w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że po likwidacji działalności budynek zostanie ujęty w remanencie likwidacyjnym i opodatkowany według stawki 23%. Zatem, w analizowanym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia budynku.

Tym samym, Wnioskodawca w związku z zaniechaniem inwestycji budowy przechowalni owoców i warzyw nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z tytułu zakupów związanych z tą budową. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów