Kiedy "darmowy" członek zarządu bez podatku u spółki?

Przeczytaj także: Zabezpieczenie cudzego kredytu hipoteką nie jest przychodem w CIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Udziałowcami wnioskodawcy (spółka X) są spółka Y (99%) oraz spółka Z (1%). Jedynym udziałowcem spółki Y jest natomiast spółka W. Udziałowcami spółki Z są z kolei spółka Y (99,83%) oraz spółka W (0,17%). Spółka W jest w związku z tym spółką babcią dla wnioskodawcy.

W skład zarządu wnioskodawcy wchodzą wyłącznie osoby, które są jednocześnie członkami zarządu lub pracownikami spółki W lub w innych spółkach grupy kapitałowej. Członkowie zarządu wnioskodawcy nie pobierają od niego wynagrodzenia za sprawowanie zarządu. Wynagradzani są oni w spółce W lub w innych spółkach grupy kapitałowej.

Zadano pytanie, czy w takim przypadku spółka X uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na to, że członkowie jej zarządu za sprawowane funkcje nie pobierają wynagrodzenia? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie przez ww. osoby, będące członkami zarządu Spółki W., funkcji członków zarządu Wnioskodawcy, bez uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, a tym samym nie spowoduje to powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Za dochód zaś należy uznać, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p).

Problematykę przychodów reguluje art. 12 u.p.d.o.p., który w ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Niemniej jednak, ustawodawca nie zdefiniował w sposób bezpośredni terminu „nieodpłatnego świadczenia” ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Tym samym dokonanie interpretacji tego pojęcia wymaga odwołania się do poglądów doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa.

W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma – w zamian za ich otrzymanie – obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia tj. nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185). Pogląd ten pokrywa się ze stanowiskiem reprezentowanym przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98 stwierdzono, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W dalszej kolejności zwrócić uwagę należy na zdanie Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02 – że w zakres pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wchodzą wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo – przychód (przysporzenie majątku) podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Podsumowując, określone świadczenie można zaliczyć do kategorii świadczeń „nieodpłatnych” stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, tylko w przypadku, gdy przysporzenie uzyskuje jeden (i tylko jeden) podmiot. Natomiast w przypadku, gdy występuje świadczenie wzajemne od drugiego podmiotu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy zatem uznać takie zdarzenia prawne lub gospodarcze, które nie są związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu mającego konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00: zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Bez znaczenia pozostaje wartość ekonomiczna ewentualnego świadczenia, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt II FSK 2640/12 twierdząc, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

W niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, że po stronie Wnioskodawcy powstaje nieodpłatne świadczenie będą mieć stosunki między Wnioskodawcą a Spółką W.

Spółka W. jest spółką babką w stosunku do Spółki X. a tym samym posiada kontrolę nad tym podmiotem. W interesie spółki babki oraz spółek matek (Spółki Y. i Spółki Z.), leży uzyskanie przez spółkę wnuczkę możliwie jak najwyższych zysków, dzięki czemu pośrednio będzie uczestniczyć w zysku spółki wnuczki za pośrednictwem spółek matek. Sposób zarządzania jakąkolwiek spółką niewątpliwie ma wpływ na jej rozwój oraz pozycję rynkową, a w konsekwencji również na generowane zyski. Im lepiej funkcjonuje Wnioskodawca, tym większe szanse na wyższe zyski będzie miała spółka babcia, dlatego też, nie można uznać, że wykonywanie przez członka zarządu swej funkcji na rzecz Wnioskodawcy stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nawet jeśli nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu. Brak ustalenia, iż mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym spowoduje, iż po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Podsumowując, w każdym z ww. stanów faktycznych Spółka W. nie otrzymuje bezpośredniego przysporzenia majątkowego za pełnienie funkcji zarządczych u Wnioskodawcy przez członków zarządu Spółki W., a pośrednie  w postaci dywidendy wypłacanej głównie za pośrednictwem Spółki Y. W związku z powyższym, należy wyprowadzić wniosek, iż wykonywanie przez członków zarządu Spółki W. pracy na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, a tym samym nie będzie stanowiło przychodu, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca wskazuje na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO), w której uznano, że: W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nic skutkuje po stronic Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).

Jakkolwiek powyższa interpretacja ogranicza się do stosunku spółka matkaspółka córka, to zdaniem Wnioskodawcy stopień powiązań między spółkami (bezpośredni czy pośredni) nie będzie rzutować na zmianę stanowiska, co oznacza, że taki sam wniosek należy wyprowadzić w stosunku do niniejszego stanu faktycznego.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawach o podobnym stanie faktycznym (Znak: IBPB-1-1/4510-32/16/NL, Znak: IBPBI/2/423-925/12/AP).(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów