Wygaśnięcie wierzytelności nie determinuje powstania przychodu

Przeczytaj także: Korekta kosztów gdy wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca - spółka akcyjna notowana na GPW jest jedynym akcjonariuszem spółki ED, która ma zostać przejęta. ED produkowała część asortymentu oferowanego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wypowiedział umowę współpracy ED. Już przed wypowiedzeniem umowy ED nie wykorzystywała posiadanych mocy przetwórczych, zaś dalsze ograniczenie produkcji wynikające z utraty zleceń od wnioskodawcy będzie skutkować generowaniem coraz większych strat. Dlatego zarząd ED podjął decyzję o likwidacji zakładu pracy. Po zakończeniu likwidacji wnioskodawca dokona połączenia ze spółką przejmowaną (ED)w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przejęcie przez wnioskodawcę (spółkę przejmującą) spółki przejmowanej.

Z uwagi na to, że wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki przejmowanej, przejęcie nastąpi bez podwyższenia jego http://www.podatki.egospodarka.pl/144170,Podwyzszenie-kapitalu-spolki-nie-chroni-przed-cienka-kapitalizacja,1,70,1.html kapitału zakładowego>. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą.

Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem ED lub wierzycielem. W takim przypadku w wyniku połączenia dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym zobowiązanie albo wierzytelność wnioskodawcy wobec ED wygaśnie.

Zadano pytanie, czy połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej będzie rodziło skutek w postaci powstania przychodu po stronie wnioskodawcy jako wierzyciela spółki przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela Spółki przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Sergey Nivens - Fotolia.com

Konfuzja wierzytelności bez podatku CIT

Gdy dochodzi do połączenia dwóch spółek poprzez przejęcia, wzajemne zobowiązania i należności tych spółek wygasają, ale nie wskutek umorzenia, tylko podjęcia decyzji o ich połączeniu. W efekcie działanie takie nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywa rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie ED przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów KSH, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 w zw. z art. 5161 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela Spółki przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.l.KK:
„wygaśnięcie Zobowiązań z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą na gruncie przepisów Ustawy o CIT nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2017.l.SG:
„W przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”