Usługi noclegowe: kiedy możliwe odliczenie podatku VAT?

Przeczytaj także: Przewrót w VAT: odliczenie podatku od usług gastronomicznych i hotelowych

W artykule Kiedy usługi noclegowe przychodem z podatkiem u pracownika? wyjaśniliśmy, kiedy trzeba liczyć się z koniecznością opodatkowania PIT-em nabytych dla pracownika/zleceniobiorcy usług noclegowych, jako ich przychodów, z których ci korzystają podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych.
A co z VAT u nabywającego takie usługi?

Odliczenie VAT od wydatków na usługi noclegowe

Ogólna zasada zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług mówi, że podatnicy mogą odliczyć VAT od nabytych towarów czy usług w takim zakresie, w jakim te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Od reguły tej występują jednak określone wyjątki i jeden z nich odnosi się właśnie do szeroko rozumianego zakwaterowania.

Zatem pomimo wykorzystywania takich usług na potrzeby działalności opodatkowanej VAT-em, podatku naliczonego od ich nabycia odliczyć nie można. Jak to jednak w podatkach często bywa, diabeł tkwi w szczegółach.

Usługi noclegowe nabyte w celu odsprzedaży

I tak w rzeczywistości gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorca nabywa takie usługi tylko po to, aby je dalej sprzedać czy to odrębnie (refakturowanie) czy też w ramach świadczonej szerszej usługi (np. organizacji szkolenia czy konferencji). Konsumpcji takiej usługi zatem dokonuje inny podmiot, na który to jej ciężar zostaje przerzucony wystawioną fakturą. Czy w takim przypadku VAT można odliczyć?

Organy podatkowe uważają, że nie, czego potwierdzeniem jest chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02.03.2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.36.2018.1.KBR

„(...) Zatem biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych nabytych dla oddelegowanych pracowników. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji gdy nabyte usługi stanowić będą element cenotwórczy przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, jak i sytuacji gdy będą przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników podatku VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części.(...)”

Do innych wniosków doszedł jednak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. Ten uznał, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Zakup usługi noclegowej jako elementu usługi kompleksowej

A jak zachować się w sytuacji, gdy usługa noclegowa stanowi element większej usługi kompleksowej, np. usługi konferencyjnej?
Na potrzeby podatku VAT co do zasady każde świadczenie winno być rozliczane odrębnie. Jeżeli jednak kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punku widzenia jedną usługę, to nie należy ich z tej kompleksowej usługi sztucznie wydzielać.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22.02.2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.52.2018.1.KOM uznał, że „(...) Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.(...)”

W rezultacie „(...) nabywane usługi hotelowe/konferencyjne służące organizacji szkolenia/konferencji stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego Wnioskodawca nabywa m.in. usługi hotelowe i gastronomiczne jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia a mają charakter pomocniczy i z pozostałymi usługami składowymi tworzą całość. (...)

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa hotelowa/konferencyjna, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne, czy też noclegowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji, w takim zakresie w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.(...)”

Reasumując w przypadku gdy usługa noclegowa/gastronomiczna jest usługą pomocniczą w stosunku do nabytej usługi kompleksowej i stanowi jej część składową, to VAT jest tutaj odliczany od całej wartości usługi, czyli także w części, która przypada na usługę noclegową.