Kara umowna za zwłokę w dostarczeniu towaru w kosztach podatkowych

Przeczytaj także: Tylko niezawinione kary umowne są kosztami podatkowymi

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca (spółka) zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów spożywczych na podstawie zawartych kontraktów z dużymi sieciami handlowymi. Umowy te zawierają zapisy o obowiązku zapłaty przez spółkę kar umownych wynikających m.in. z tytułu „każdego niezrealizowanego zamówienia lub niezrealizowanej części zamówienia”.

Płacone kary umowne są znacznej wartości, a wiążą się one z niedotrzymywaniem terminów transportu towarów przez przewoźników spowodowanych np. warunkami drogowymi. Wnioskodawca korzysta z pomocy zewnętrznych firm transportowych. Jeżeli ta się spóźni, sieć handlowa ma podstawę do naliczenia kary umownej na rzecz wnioskodawcy. Ten jednak nie ma żadnego wpływu na opóźnienia przewoźników. Nie zawarł dodatkowego ubezpieczenia w zakresie zapłaty takich kar umownych. Obciąża za to za opóźnienie przewoźnika, jednakże kwota kary umownej, którą zostaje obciążony przewoźnik jest niewspółmiernie niższa od kwoty kary umownej płaconej na rzecz sieci handlowej przez spółkę.

Zadano pytanie, czy wartość płaconych kar umownych spółka może zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie (poniesienie) ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.
Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:
• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w przepisie kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. (...)

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że kara umowna, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Niewymienienie tej kary umownej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza jednakże automatycznie, że można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym też zakresie, zaznaczyć należy, że jak wskazano we wniosku – płacone przez Wnioskodawcę kary umowne, służą w praktyce podtrzymaniu relacji handlowych w postaci zawartych kontraktów handlowych, które stanowią zabezpieczenie źródła przychodów, jak również stanowią źródło osiąganych przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy. Niezwykle istotne w tej mierze jest bowiem, aby obiektywna ocena podejmowanych przez podatnika działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym też kontekście zauważyć należy, że skoro jak wynika z wniosku powodem niezrealizowania zamówienia (w całości lub w części), a tym samym i naliczenia kar umownych były opóźnienia przewoźnika (firmy zewnętrznej), któremu zlecono przewóz towarów dostarczanych do sieci handlowych, spowodowane warunkami atmosferycznymi lub innymi niezależnymi od Wnioskodawcy czynnikami, to o ile ww. okoliczności odpowiadają rzeczywistości w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy nie można postawić zarzutu nie dochowania należytej staranności przy realizacji umowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji wydatki z tytułu kar umownych naliczonych przez kontrahentów z tytułu niezrealizowanego zamówienia lub niezrealizowanej części zamówienia, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, pod warunkiem należytego ich udokumentowania. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów