Kara za (niezawinione) zerwanie umowy nie jest kosztem podatkowym

Przeczytaj także: Firma logistyczna kar umownych nie zaliczy do kosztów podatkowych

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca - spółka z o.o., po otrzymaniu zgody wszystkich mieszkańców na podłączenie do sieci gazowej, w związku ze zmianą sposobu ogrzewania budynku wielorodzinnego z kotłowni opalanej koksem na kotłownię gazową, podpisała stosowną umowę. Niestety po tej czynności mieszkańcy wycofali swoją zgodę, co zmusiło wnioskodawcę do zmiany sposobu ogrzewania - z kotłowni gazowej na opalaną ekogroszkiem.

Z uwagi na tę zmianę spółka nie mogła dotrzymać warunków wcześniej podpisanej umowy, w związku z czym została obciążona karą za opóźnienie w odbiorze gazu. Kontrahent wystawił notę obciążeniową na ponad 34 tys. zł, którą spółka zapłaciła 9 sierpnia 2017 r.

Zadano pytanie, czy koszty wynikające z noty obciążeniowej mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 updop.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:
1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (...)

Na tle przedstawionego stanu sprawy należy wskazać, że kara do zapłacenia której zobowiązany został Wnioskodawca nie jest karą umowną, ani odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie dotyczy on przypadku niewykonania umowy, w szczególności gdy następuje ono wbrew zawartemu w umowie zobowiązaniu, nawet zastrzeżonemu pod rygorem zapłaty kary umownej. Co prawda, Wnioskodawca zaznaczył, że w opisie noty obciążeniowej, jako podstawę jej wystawienia wskazano „karę za zwłokę w odbiorze gazu”, jednak z całości opisanej we wniosku sytuacji jednoznacznie wynika, że nie chodzi o zwłokę, czyli kwalifikowane opóźnienie w odbiorze gazu, lecz o niedotrzymanie przez Wnioskodawcę warunków umowy i definitywną rezygnację z dostawy/odbioru gazu z uwagi na zmianę sposobu ogrzewania budynku. Zatem cytowany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bo reguluje on konsekwencje odszkodowawcze z tytułu wykonania umowy w sposób wadliwy lub ze zwłoką. Nie stanowi to jednakże automatycznie przesłanki do zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych.

Wobec tego koniecznym jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym kara, o której mowa we wniosku, może być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania umowy i Spółka poniosła wskazany we wniosku wydatek.

Należy wskazać, że kary będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu”. W ocenie Organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem stanowiącym karę w kwocie 34.120,63 zł, a przychodem Spółki. Zapłacenie kary pomniejszyło aktywa Spółki, podczas gdy w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek na zapłacenie kary nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Wręcz przeciwnie, celem działania (zapłata kary) nie mogło być powstanie przychodu. Nie był on również wydatkiem poniesionym dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Bowiem przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza (a taką prowadzi Wnioskodawca), to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów, takie jak np. wydatki na: ubezpieczenie, doradztwo, usługi księgowe, usługi prawne – należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Natomiast zapłaty przedmiotowej kary nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, bowiem brak tu przesłanek wskazujących, że zapłata kary wpłynie na podtrzymanie źródła przychodów, jego utrzymanie w sprawności, czy też przyczyni się do skutecznej realizacji przedsięwzięcia lub uczyni źródło przychodów mocnym, trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Reasumując, kwota kary zapłacona w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów