Podatek dochodowy: wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej

Przeczytaj także: Wystąpienie ze spółki osobowej: spłata w gotówce a podatek dochodowy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Ta powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej, której to udziały kupi wnioskodawca od dotychczasowego udziałowca za środki pieniężne.

W trakcie działalności spółki komandytowej nie będą miały miejsca wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli w przyszłości wnioskodawca postanowi wystąpić ze spółki, otrzyma wynagrodzenie pieniężne w wysokości odpowiadającej wartości jego udziału kapitałowego ustalonego na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Wnioskodawca zadał pytania:
1. Czy przychód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej będzie stanowił dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2. Czy dochodem z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej będzie wartość należnego mu wynagrodzenia z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego, pomniejszona o wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce kapitałowej?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Spółka komandytowa jest spółką handlową, której zasady działania reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Przepisy dotyczące spółki komandytowej zostały zawarte w Dziale III KSH. Jednocześnie KSH stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 KSH).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 65 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku wypowiedzenia umowy spółki - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 KSH). Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 i § 2 KSH powinien być wypłacony w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 KSH).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. tetxu - Fotolia.com

Podatek od wystąpienia ze spółki

Występując ze spółki osobowej za wynagrodzeniem trzeba liczyć się z zapłatą od niego podatku. Dochodem jest tutaj wartość tego wynagrodzenia przewyższająca wartość przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskanymi przed wystąpieniem ze spółki, pomniejszona o wydatki poniesione na zakup udziałów w spółce.

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywczą majątku spółki powinna uwzględniać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji oznacza to, że przyjąć należy wartość rynkową poszczególnych praw należących do majątku spółki, jak również sytuacje faktyczne wpływające na wartość, tj. klientelę, lokalizację, goodwill (Kidyba, Komentarz KSH, t. I, 2005, s. 292 i 293; J. Szwaja, [w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2013, Nb 13). W konsekwencji, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Mając zatem na uwadze fakt, że spółka komandytowa nie jest spółką wymienioną w art. 5a pkt 28 ustawy o PDOF, jej przychody i odpowiadające im koszty powinny być rozliczane u wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku.

Ad 1)

Źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, środki pieniężne otrzymane przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, w części ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej Wnioskodawca może uzyskać przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC, w której organ podatkowy uznał, że: „(...) środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2016 r., znak 1061-IPTPB1.4511.418.2016.1.RK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(...) środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej”.

Ad 2)

Jak już wskazano powyżej, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywczą jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywczą jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:
• wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
• nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
• pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Z art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF wynika, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z kolei jak wskazano powyżej, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca w związku z wystąpieniem ze Spółki Komandytowej, będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w części przekraczającej kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PDOF, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym, a nie zostały wcześniej otrzymane przez Wnioskodawcę. Tak ustalona wartość będzie stanowiła przychód z

Ustalony w powyższy sposób przychód Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć o koszty w postaci wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Komandytowej. Co istotne, przepisy ustawy o PDOF nie wskazują, co należy rozumieć pod wyrażeniem „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmują, że interpretując powyższe wyrażenie należy odwołać się do znaczenia, jakie należy mu przypisać w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne) (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2017 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r., znak 1061-IPTPB1.4511.418.2016.1.RK oraz z 22 września 2015., znak IPTPB1/4511-362/15-2/SJ).

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, w której udziały zostaną kupione przez Wnioskodawcę od dotychczasowego udziałowca, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce Komandytowej należy uznać wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej, w wartości ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę za udziały w Spółce Kapitałowej.

Reasumując, dochodem Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej będzie:
• część wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego, przewyższająca wartość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskanymi przez Wnioskodawcę przed wystąpieniem ze Spółki Komandytowej,
• pomniejszona o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w Spółce Kapitałowej.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów