Umowa pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową

Przeczytaj także: Odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej nie są kosztem dla jej wspólnika

Pierwsze konsekwencje podatkowe pojawiają się już na etapie zawarcia umowy pożyczki. Wiąże się ona bowiem z zapłatą przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdy pieniądze spółce pożycza jej wspólnik - czynność ta jest traktowana jako zmiana umowy spółki. W efekcie podatku tego nie da się uniknąć, niemniej nie jest on zbyt dotkliwy. Wynosi 0,5% wartości pożyczki.

W przypadku PCC zasady naliczania podatku są jednak stosunkowo proste. Schody zaczynają się przy rozliczeniu podatku dochodowego.

Otóż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady te stosuje się odpowiednio także do:

• rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
• ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Tym samym to wspólnicy spółki, a nie ona sama, określają u siebie przychody i koszty z nimi związane generowane w ramach prowadzonej działalności w formie spółki osobowej.

Sobie samemu pieniędzy pożyczyć nie można

Samo otrzymanie przez spółkę pożyczki oraz jej późniejszy zwrot wspólnikowi jest neutralny podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego. Nie generują one powstania przychodu ani też kosztu. Wszystko się komplikuje, gdy chodzi o rozliczenie odsetek. Bo za korzystanie z cudzego kapitało trzeba zapłacić - właśnie w postaci odsetek.

Co do zasady zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu pożyczkobiorcy/kredytobiorcy. Zdaniem organów podatkowych jednakże inaczej jest w przypadku wspólnika pożyczającego pieniądze spółce osobowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25.10.2013 r. nr DD2/033/210/DZI/2009/PK-1609 wyjaśnił, że „(...) odsetki wypłacone przez spółkę komandytową nie mogą dla tego wspólnika spółki, który je uzyskał, stanowić kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Odsetki takie stanowią natomiast koszt podatkowy dla innych wspólników spółki komandytowej. Tak więc w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej innemu wspólnikowi, dla Wnioskodawczyni będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu. (...)”

Sądy potwierdzają

Organ podatkowy uznał zatem, że wspólnik, który pożyczył spółce pieniądze, nie rozpozna kosztów podatkowych z tytułu naliczonych od nich i zapłaconych przez spółkę odsetek, które na niego przypadają (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki). Pogląd taki popierają także sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 19/14 uznał, że „(...) Ponieważ zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, a umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że to wspólnik pożyczając pieniądze dokonuje w istocie wkładu kapitałowego w źródło przychodów, jakim jest spółka. Prowadzi to do wniosku, że omawiany przepis u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do sytuacji uregulowanych w art. 53 k.s.h., jak i do konstrukcji prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, czy to przez pożyczki, czy to przez pożyczki udzielane spółkom zależnym, to jest takim, których wspólnikiem pożyczkodawca wprawdzie nie jest, ale jest za to wspólnikiem spółki, która jest wspólnikiem spółki zaciągającej pożyczkę. (...)

Należy dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie jednolicie akceptowano pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznając za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów. Wśród orzeczeń sądów administracyjnych zawierających taki pogląd można wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 listopada 1998 r. (SA/Sz 2440/97) i z dnia 16 lipca 2002 r. (III SA 3582/00) ,z dnia 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2114/09.(...)”

Ale przychód jest

Otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek stanowią oczywiście przychód podatkowy - z kapitałów pieniężnych. Podatek jest tutaj liczony wg 19% stawki. Czy jednak, skoro wspólnik udzielający spółce pożyczki nie mógł rozpoznać kosztu z tytułu wypłacanych odsetek, musi rozpoznać przychód (w tej części odsetek, które przypadają na jego udział w przychodach i kosztach spółki)? Niestety tak.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 20/14 wskazał, że „(...) Przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej z majątku prywatnego jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przychód ten nie ma związku z udziałem w spółce jawnej, a w konsekwencji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania. Z regulacji tej wynika, że przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określania wysokości przychodów wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. jest wyłączone. Przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej z jego majątku prywatnego spółce osobowej, w której jest wspólnikiem, nie jest związany z jego udziałem w tej spółce, brak jest więc podstaw do tego, aby przychód ten określać proporcjonalnie do praw wspólnika w udziale w zysku tej spółki. (...)”