Umowa przekazu jako forma regulowania zobowiązań w CIT

Przeczytaj także: Zakup towarów za gotówkę a koszty uzyskania przychodów

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca - spółka kapitałowa należąca do grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, reguluje część swoich zobowiązań i należności z innymi powiązanymi podmiotami za pomocą instytucji przekazu. Jest to rozliczenie bezgotówkowe zbliżone do kompensaty, z taką różnicą, że strony nie mają wzajemnych należności i zobowiązań lecz wielostronne należności i zobowiązania i występują tutaj minimum trzy podmioty. Dzięki temu w miejsce co najmniej dwóch strumieni płatności realizowany jest tylko jeden z jednoczesnym wygaśnięciem co najmniej dwóch zobowiązań. Tam gdzie nie dochodzi do fizycznej płatności ma miejsce uregulowanie zobowiązania w formie innej niż płatność. W ten sposób mogą być regulowane zobowiązania o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Spółka zadała pytanie, czy regulowanie zobowiązań o wartości ponad 15 000 zł za pomocą przekazu nie pozbawi ją prawa do ich rozliczenia w kosztach podatkowych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie przekazu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości (przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Piotr Adamowicz - Fotolia.com

Umowa przekazu jak bezgotówkowe regulowanie zobowiązań

Przekaz, jako bezgotówkowa forma regulowania zobowiązań, nie podlega pod reżim art. 15d ustawy o CIT, który zabrania zaliczać do kosztów wydatki o wartości przekraczającej 15 tys. zł poza rachunkiem płatniczym. Przekaz jest zbliżony do kompensaty, z tym że udział w nim biorą co najmniej trzy podmioty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o PDOP, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: „ustawa o SDG”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przywołany w zacytowanym powyżej art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, art. 22 ustawy o SDG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. mówi o tym, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:
1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie płatność, której wartość przekracza 15.000 zł, a która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W konsekwencji dla oceny, czy przepis art. 15d ustawy o PDOP w zw. z art. 22 ustawy o SDG będzie miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie przewidzianej w niniejszym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), tj. za pomocą przekazu może zostać uznane za płatność, o której mowa w tych przepisach.

Wskazane przepisy ustawy o PDOP, jak i ustawy o SDG, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przekazu czy szerzej jakiejkolwiek formy uregulowania zobowiązania w postaci bezgotówkowej. Zasady i skutki zastosowania instytucji przekazu regulują przepisy KC.

W świetle art. 9211 KC, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W ujęciu praktycznym przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema kontrahentami przez ominięcie jednego z nich i spełnienie świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych. Przedmiotem przekazu mogą być świadczenia pieniężne lub rzeczy zamienne.

W przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsce płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne jak i słownikowe znaczenie pojęcia „płatność”, zdaniem Wnioskodawcy, czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, akredytywa, weksel, potrącenie (kompensata) czy też omawiana w niniejszym stanie faktycznym instytucja przekazu.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 KC), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 KC).

Realizacja przekazu, gdy Wnioskodawca występuje w roli przekazującego, wygląda w następujący sposób: Wnioskodawca - Spółka A (w przepisach KC określana mianem „przekazujący”) ma zobowiązanie do uregulowania na rzecz Spółki C (w przepisach KC określana mianem „odbiorcy przekazu”), natomiast Spółka B (w przepisach KC określana mianem „przekazanego”) jest dłużnikiem Spółki A. Zamiast realizacji płatności z rachunku płatniczego Spółki B na rachunek Spółki A i następnie z rachunku płatniczego Spółki A na rachunek Spółki C, godząc się na instytucję przekazu, zrealizowana zostanie jedynie jedna płatność od Spółki B do Spółki C, jednakże w wyniku tej płatności dług Spółki A wobec Spółki C i dług Spółki B wobec Spółki A zostaną uregulowane. Zatem Wnioskodawca, wykorzystując instytucję przekazu, nie realizuje fizycznego przekazania środków, gdyż w ogóle ich nie otrzymuje. Z przyczyn oczywistych nie występuje zatem zaangażowanie rachunku płatniczego Wnioskodawcy. Płatność jest realizowana bezpośrednio między Spółką B i Spółką C. To Spółka B przekazuje środki do Spółki C i następuje to każdorazowo za pośrednictwem rachunku płatniczego ale Spółki B, a nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza że jest to inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, iż instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia. To zaś przekłada się na fakt, że w stosunku do wykorzystania instytucji przekazu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15d ustawy o PDOP. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.2.2017.2.BJ, w której organ podatkowy wskazał, że: „Wnioskodawca, jako przekazujący nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza, że jest to również inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, iż instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia”. Po czym dodał: „Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata), czy też przekaz jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d updop”.

Stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do regulowania zobowiązań z wykorzystaniem przekazu, znajduje poparcie również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez upoważnione przez Ministra Finansów organy podatkowe dotyczących regulowania zobowiązań poprzez zastosowanie kompensaty. Spółka uważa poniżej powołane interpretacje jako istotną wskazówkę dotyczącą postrzegania również instytucji przekazu z uwagi na specyficzny charakter zarówno kompensaty jak i przekazu wyrażający się w wygasaniu zobowiązania, na skutek ich zastosowania, pomimo braku płatności gotówkowej. Przykładowo w:
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB organ podatkowy w całości zgodził się z Wnioskodawcą, że uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 22 ustawy o SDG oraz art. 15d ustawy o PDOP, a tym samym zobowiązanie Wnioskodawcy, które zostało uregulowane w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, przy założeniu, iż spełnia pozostałe warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów wymagane przez ustawę o PDOP;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.l.AK organ podatkowy w całości zgodził się z Wnioskodawcą, że kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.l.SK organ podatkowy podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosowałoby się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Analogiczne poglądy wskazujące, że art. 15d ustawy o PDOP obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku rozliczania zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami w drodze kompensaty zostały potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:
• wydanej 22 maja 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0112-KDIL5.4010.47.2017.1.ŁM,
• wydanej 21 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: 3063-ILPB2.4510.256.2016. l.PS,
• wydanej 14 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-1.4510.21.2017.1.PB,
• wydanej 13 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: 3063-ILPB2.4510.182.2016.2.PS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 ustawy o SDG odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy, nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie przekazu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o PDOP, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o SDG zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane z zastosowaniem instytucji przekazu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty, przekazu). W odpowiedzi na powyższe uwagi Minister Finansów stwierdził, że „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (str. 3 Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W konsekwencji uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Stanowisko to zostało również opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów, które zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji (informacja z 13 października 2016 r., Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w gotówce, http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o PDOP, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie przekazu. W konsekwencji, zobowiązanie o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane z wykorzystaniem instytucji przekazu, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów