Korekta przychodów i kosztów w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Faktura korygująca na zwrot środka trwałego w podatku dochodowym

Termin ujęcia korekty zależny od jej przyczyny

Od 2016 r. ustawodawca postanowił częściowo uregulować zasady ujmowania korekt w podatku dochodowym. I tak jeżeli korekta przychodów bądź kosztów jest wynikiem innej przyczyny niż błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka (a więc mówiąc kolokwialnie - jest niezawiniona), skutki takiej korekty są uwzględniane w rachunku podatkowym w bieżącym okresie rozliczeniowym. Ten jednak jest różnie określany w zależności od tego, czy korekta dotyczy naszych przychodów czy też kosztów. I tak korekty (niezawinionej) należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca (bądź inny dokument korygujący) została:

• wystawiona - gdy dotyczy ona korekty przychodów lub
• otrzymana - gdy dotyczy ona korekty kosztów.

Przykład
W listopadzie 2016 r. przedsiębiorca sprzedał towar o wartości 20 000 zł netto, wystawił fakturę oraz wykazał z tego tytułu przychód, a nabywca uwzględnił koszty podatkowe.
W maju 2017 r. miał miejsce zwrot części towaru o wartości 2 000 zł netto, na co 31 maja 2017 r. została wystawiona faktura korygująca i wysłana do nabywcy dnia 1 czerwca 2017 r.

Ponieważ korekta ta jest niezawiniona przedsiębiorca będący sprzedawcą uwzględni ją w rozliczeniu za maj 2017 r. (a więc w miesiącu wystawienia faktury korygującej), zaś nabywca w miesiącu za czerwiec 2017 r. (czyli miesiącu otrzymania faktury korygującej).

Jeżeli korekta spowodowana byłaby tutaj błędem, to obie strony transakcji musiałyby skorygować swoje rozliczenia za listopad 2016 r.

Czym jest wskazany tutaj błąd rachunkowy czy oczywista omyłka? Tego ustawodawca już nie powiedział. Wyjaśnienia tego pojęcia dokonał jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2016 r., nr ITPB3/4510-306/16/AD.

W interpretacji tej czytamy „(...) za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.(...)”

Gdy brakuje przychodów bądź kosztów

Faktury korygujące ujmuje się co do zasady tak samo, jak faktury korygowane. Jeżeli zatem faktura dotyczyła kosztów, jej korekta również powinna skorygować koszty. Gdy faktura jest sprzedażowa, również korekta winna być odnotowana w przychodach. Może się jednak zdarzyć (przy korektach niezawinionych), że wartość korekty jest wyższa aniżeli wykazanego w danym okresie rozliczeniowym przychodu czy kosztu.

Przepisy podatkowe wskazują tutaj, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów poprzez ich zmniejszenie, nie osiągnął on przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, obowiązany jest zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Jeżeli natomiast nie osiągnął odpowiedniej wartości kosztów aby dokonać pełnego zmniejszenia wynikającego z korekty, o brakującą kwotę zwiększa przychody.

Przykład
W lipcu 2017 r. nabywca zwrócił sprzedawcy towar i otrzymał fakturę korygującą na 100 000 zł netto. Koszty tego miesiąca wyniosły u niego jednakże tylko 75 000 zł. W związku z tym nabywca dokona zmniejszenia kosztów z tytułu otrzymanej faktury korygującej o kwotę 75 000 zł i zwiększy przychody o 25 000 zł.

Przychód sprzedawcy w tym miesiącu wyniósł natomiast 90 000 zł. Ten zatem dokona zmniejszenia przychodu w związku z wystawioną fakturą korygującą o kwotę 90 000 zł i zwiększy koszty o brakujące 10 000 zł.