Stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

Przeczytaj także: Cienka kapitalizacja: wyższe koszty finansowania dłużnego

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym przed 1 stycznia 2015 r. Również kwota pożyczki została jej przekazana przed tą datą. Pożyczka ta jest objęta przepisami w zakresie cienkiej kapitalizacji.

Obecnie strony umowy rozważają zmianę jej postanowień, w szczególności w zakresie daty spłaty pożyczki. Zakres zmian będzie uzależniony od czynników gospodarczych oraz sytuacji finansowej wnioskodawcy. Zmiany te mogą wystąpić także w przyszłości w okresie obowiązywania umowy pożyczki.

Umowa pożyczki nie zawiera zapisów, które ograniczałyby możliwość zmiany okresu spłaty. W pozostałym zakresie zaś umowa pozostanie bez zmian (nie zmienią się m.in. prawa i obowiązki stron). W związku z powyższym zadano pytanie, które przepisy ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji należy stosować do płaconych odsetek od pożyczki w przypadku wspomnianych zmian? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zmian w zakresie daty spłaty Pożyczki, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednakże, na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2015 r.), stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania do sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r., natomiast po 1 stycznia 2015 r. dojdzie do zmiany daty jej spłaty.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że zmiana postanowień umownych dotyczących daty spłaty Pożyczki nie powoduje jej odnowienia.

Taka kwalifikacja prawna zmian umów Pożyczek znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z 12 marca 2002 r. (sygn. IV CKN 862/00) stwierdził: „Uzgodniona przez strony zmiana czasu lub miejsca spełnienia świadczenia, zmiana zabezpieczenia, stopy procentowej lub innych świadczeń ubocznych nie jest uznawana za odnowienie zobowiązania.” Podobnie uznał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 16 czerwca 1999 r. (sygn. I ACa 288/99): „Nie stanowi odnowienia (art. 506 § 1 k.c.) umowa restrukturyzacji kredytu, przewidująca jedynie zmiany czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, sposób zabezpieczenia kredytu, wysokości jego oprocentowania, czy nawet zmianę rozmiarów (zwiększenie lub pomniejszenie) świadczenia.”

Należy podkreślić, że aby doszło do odnowienia umowy konieczne jest wyrażenie woli stron do umorzenia dotychczasowego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (animus novandi) – zob. wyrok Sądu Najwyższego z 10 marca 2014 r., sygn. II CK 296/04: „Konieczną przesłanką odnowienia jest istnienie animus novandi, a więc zamiaru stron umorzenia istniejącego dotychczas zobowiązania przez zaciągnięcie w jego miejsce nowego zobowiązania.” W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia jedynie z wolą stron do zmian wybranych postanowień Pożyczki, co jest związane z dynamiką życia gospodarczego. Zmiana zapisów umownych w obszarze terminu spłaty jest powszechną praktyką rynkową.

Ponadto, reguła interpretacyjna zawarta w art. 506 § 2 KC, zawiera negatywne domniemanie, zgodnie z którym przy braku wyraźnie ujawnionej woli stron, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Do przyjęcia kwalifikacji umowy pożyczki jako odnowienia niezbędne jest istnienie jednoznacznych ustaleń, że w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego, dłużnik za zgodą wierzyciela zobowiązał się spełnić inne świadczenie albo nawet to samo, ale z innej podstawy prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 2004 r., sygn. IV CK 95/03). Innymi słowy, zamiaru odnowienia nie można domniemywać. Zatem, pomimo zmiany pewnych postanowień Wnioskodawcę i Wierzyciela będzie łączyła cały czas ta sama umowa Pożyczki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją podstawy do uznania, że od odsetek od Pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., a następnie modyfikowanej w zakresie daty jej spłaty, powinien mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), bowiem z perspektywy Wnioskodawcy, nie doszło do zawarcia nowej umowy pożyczki oraz ponownego przekazania jej kwoty. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów