Umowa odnowienia pożyczki a różnice kursowe

Przeczytaj także: Różnice kursowe a kurs faktycznie zastosowany

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka (wnioskodawca) zaciągnął 31 marca 2010 r. pożyczkę w euro od podmiotu powiązanego. Dnia 1 kwietnia 2016 r. strony podpisały umowę, na mocy której przekształcono dług z tej pożyczki w nową pożyczkę na wartość tego długu. W umowie tej także wskazano, że umowę pożyczki z 31 marca 2010 r. uważa się za rozwiązaną. Nowa umowa została poddana prawu hiszpańskiemu (z tego kraju pochodzi pożyczkodawca).

Spółka liczy różnice kursowe metodą podatkową. Kurs euro w dniu zaciągnięcia pożyczki był niższy niż w dniu zawarcia nowej umowy. Przekształcenie niespłaconej kwoty pożyczki z 2010 r. w nową pożyczkę stanowi nowację, wskutek której doszło do uregulowania pierwotnej pożyczki. Zadano pytanie, czy w takim przypadku należy zaliczyć ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, które było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia długu w nową pożyczkę doszło do powstania ujemnych różnic kursowych od części stanowiącej niespłaconą kwotę kapitału pożyczki, które mogły zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.- winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodu. Ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku gdy wartość pożyczki zaciągniętej w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa niż w dniu jej spłaty.

Zgodnie z art. 506 k.c., jeżeli dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, ale z innej podstawy prawnej, dotychczasowe zobowiązanie wygasa. Instytucja ta nazywana jest powszechnie nowacją (odnowieniem).

W doktrynie podnosi się, że zamiar wygaszenia dawnego zobowiązania poprzez zaciągnięcie nowego, określany jako animus novandi, stanowi konieczną przesłankę nowacji.

Z definicji instytucji nowacji wynika także, że przesłanką jej powstania jest zmiana zobowiązania. W piśmiennictwie wyróżnia się następujące rodzaje zmian:
a. zmiany niewątpliwe istotne, w sposób ewidentny wskazujące wolę umorzenia pierwotnego zobowiązania,
b. zmiany niewątpliwe nieistotne i nieznaczne, do których przykładowo zalicza się zmianę czasu, miejsca lub sposobu świadczenia,
c. zmiany wątpliwe, które co do zasady nie stanowią zmian nieistotnych i nieznacznych.

Zmiany wskazane w punktach b i c co do zasady nie mogą być uznane za odnowienie, chyba że strony wyraźnie wskażą, że traktują taką zmianę jako odnowienie. Jak wynika z wyżej wskazanych uwag, najważniejszym elementem decydującym o wystąpieniu nowacji jest wola zawarcia umowy w celu umorzenia pierwotnego zobowiązania poprzez zaciągnięcie nowego. Nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym cechy zawartej Nowej umowy, spełniają przywołane przesłanki, wprost wskazując, że umowa z 2010 r. ulega rozwiązaniu, a niespłacona część kapitału wraz z odsetkami stanowi przedmiot nowej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie niespłaconej kwoty pożyczki z 2010 r. w Nową pożyczkę, należy zatem traktować jako nowację, wskutek której doszło do uregulowania pierwotnej pożyczki, co z kolei doprowadziło do powstania ujemnych różnic kursowych. W konsekwencji, Spółka była uprawniona do rozliczenia powstałych w ten sposób ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w wyniku nowacji pierwotnego zobowiązania, zaciągniętego w walucie obcej, dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych, potwierdzają zaprezentowane poniżej interpretacje przepisów prawa podatkowego:
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-174/16-5/DK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1126/15-2/IŚ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1127/15-2/IŚ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2014 r., Znak:IPPB5/423-875/14-2/IŚ. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów