Kiedy zwrot składki AC nie jest przychodem firmy?

Przeczytaj także: Sprzedaż samochodu: zwrot AC i OC a przychód firmy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka akcyjna jest firmą leasingową. Zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego jak i leasingu kapitałowego, których przedmiotem często są m.in. samochody osobowe o wartości przekraczającej 20.000 euro. Każdy taki przedmiot leasingu jest objęty dobrowolnym ubezpieczeniem AC. Leasingobiorca ma tutaj wybór - czy ubezpieczy samochód sam, czy za pośrednictwem wnioskodawcy. W tym drugim przypadku zarówno ubezpieczającym jak i ubezpieczonym jest spółka, która następnie obciąża tym wydatkiem leasingobiorcę (jednorazowo bądź w ratach).

Z uwagi na ustawowe ograniczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT) spółka nie może zaliczać całej wartości składki AC do kosztów uzyskania przychodów. Zadano pytanie, czy w takim przypadku zwracana część składki AC przez leasingobiorcę, która nie trafiła do kosztów podatkowych - jest przychodem podatkowym? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą w skład majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. thodonal - Fotolia.com

Zwrot składki AC w podatku dochodowym

Kiedy zwrócone wydatki są przychodem przedsiębiorcy? Jeżeli uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - oczywiście rozliczanych podatkowo. Stąd jeżeli składka AC z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego, z uwagi na ustawowe ograniczenia nie stanowiła w pewnym zakresie kosztu, w momencie jej zwrotu w tej części nie trzeba też rozpoznać przychodu.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:
• zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT);
• zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony. Natomiast przez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, określenie „inne wydatki” należy rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. Ponadto, przez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy, omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o CIT.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:
• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o CIT).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty. (...)

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa należy wskazać, że wydatki, na ubezpieczenie samochodowe, tj. OC, AC, NNW, co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem wprost ograniczającym wskazaną możliwość jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W konsekwencji, należy wskazać, że w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, lub też ze względu na obiektywny brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku, gdy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ubezpieczenia samochodowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinna w związku z dokonanym „zwrotem” składek ubezpieczeniowych rozpoznać stosowny przychód podatkowy.

W związku z powyższym, część składki na ubezpieczenie AC, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, bez względu na sposób obciążenia leasingobiorcy wysokością składki. Bowiem, zarówno w sytuacji, w której leasingobiorca będzie dokonywał zwrotu należnej składki w sposób jednorazowy, jak i ratalnie u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów