Ewidencja w PKPiR zakupu usług jak towarów czy materiałów

Przeczytaj także: Usługi podwykonawców w księdze przychodów i rozchodów

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w całości są regulowane przez przepisy podatkowe, a mówiąc dokładniej: w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlaczego trzeba znać obydwa akty prawne?

Otóż rozporządzenie reguluje kwestie techniczne zapisów w księdze. Wskazuje zatem gdzie co wpisać, na podstawie jakiego dokumentu, jakie ewidencje dodatkowe zaprowadzić itp. Ustawa określa natomiast co jest przychodem, co jest kosztem, oraz kiedy te powinny zostać rozpoznane. Dlatego aby księgę podatkową prowadzić prawidłowo, potrzebna jest wiedza całościowa. Oprócz aktów prawnych warto też zapoznać się z ich interpretacją przez fiskusa.

Towary handlowe i materiały w PKPiR

Objaśnienia do PKPiR (zawarte w przytoczonym rozporządzeniu) wskazują, że kolumna 10 księgi (czyli „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”) jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Rozporządzenie wskazuje też, co należy rozumieć pod pojęciem towaru, materiału itd., a nawet ceny zakupu.


W definicjach tych nie mówi się o usługach (a wręcz wskazuje na składniki majątku, czyli coś „namacalnego”), dlatego też zdroworozsądkowo wydaje się przyjąć, że dla nich kolumna 10 księgi nie została przeznaczona. Niektóre z nich mogłyby być wykazywane w kolumnie 11 (czyli koszty uboczne zakupu), gdzie mogą znaleźć się koszty transportu towarów, opakowań, ubezpieczeń itp., ale nic poza tym. Gdzie zatem ujmować koszty zakupionych usług? Skoro nie kolumna 10, to pozostaje nam kolumna 13 („Pozostałe wydatki”)- a więc worek, gdzie wrzuca się wszystko, co nie pasuje nigdzie indziej.

Zdanie organów podatkowych, czyli jak z „usługi” zrobić „materiał”

Niestety przyjęcie systemu zero-jedynkowego w podatkach mało kiedy ma miejsce. Tak jest i w rozpatrywanej kwestii. To, że przepisy nic nie mówią o usługach, zdaniem fiskusa nie przesądza o tym, że tych w kolumnie 10 nie należy wpisywać. To przykład na to, jak odpowiednia interpretacja przepisów pozwala na rozwiązania, które na początku (zgodnie z ich literalnym brzmieniem) zdają się być niedopuszczalne.
A przykładów takich rozstrzygnięć jest wiele. Poniżej prezentujemy tylko wybrane z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10.03.2014 r. nr IBPBI/1/415-1255/13/ZK uznał, że „(...) Skoro wybudowane przez Wnioskodawcę budynki mieszkalne będą stanowić przeznaczone do sprzedaży wyroby gotowe, a przed zakończeniem ich budowy - produkcję niezakończoną w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to wszystkie materiały i zakupione od podwykonawców usługi, będą stanowiły element kosztu wytworzenia tychże budynków. W myśl bowiem § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zarówno zakupione materiały, jak i usługi niezbędne do wykonania wyrobu gotowego (budynku mieszkalnego) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w cenie ich zakupu. (...)”

Organ podatkowy powołuje się w przytoczonej interpretacji na definicje wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej jak też kosztu wytworzenia (wszystkie powyższe zawiera rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi). Niemniej wydający interpretację zapomina wspomnieć, że definicje te są ważne, i to bardzo - ale na etapie sporządzania oraz wyceniania spisu z natury, a nie dokonywania „zwykłych” zapisów w księdze. Wszak objaśnienia do prowadzenia księgi mówią wprost - kolumna 10 służy wyłącznie do wpisywania w niej kosztu zakupu materiałów oraz towarów handlowych, a nie wyrobów gotowych czy produkcji niezakończonej.

Fiskus jednak jest nieugięty i w innych interpretacjach także uznaje, że usługi również w kolumnie 10 powinny być ujmowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5.01.2016 r., nr ITPB1/4511-1061/15/DP uznał, że „(...) zakupione przez Wnioskodawczynię usługi cięcia, gięcia oraz walcowania nabytych wcześniej rur stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości zaliczane do materiałów podstawowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia. Zatem wydatki poniesione na ww. usługi zaewidencjonować należy w kolumnie 10 (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast usługi transportowe ww. rur z miejsca ich zakupu do miejsca świadczenia usług obróbki mechanicznej zaewidencjonować należy w kolumnie 11 (koszty uboczne) podatkowej księgi przychodów i rozchodów – zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.(...)”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27.02.2013 r. ILPB1/415-1145/12-2/AA wskazał zaś, że „(...) wykonana usługa zorganizowania uroczystości dla dzieci jest wyrobem gotowym, zaś materiały zużywane w toku świadczenia tej usługi, które stają się głównym elementem gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, jak np. naklejki, kredki, pisaki, kolorowe notesy, bańki mydlane, płyn do baniek mydlanych, balony, medale, wstążki do medali, puchary, dyplomy, torebki ozdobne, kredki do malowania buzi dzieci, tort, przekąski, napoje, owoce lub inne składniki, które wykorzystywane są w trakcie organizowania zabaw dla dzieci, wynajęcie sali, usługi podwykonawców animatorów zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych. Tym samym, należy je ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. (...)”

Czy interpretacjom tym można zarzucić brak logiki? Nie - zaprezentowane rozwiązanie bowiem z całą pewnością daje lepszy obraz tego, ile trzeba było wydać, aby dany produkt powstał. Łatwiej też w takim przypadku sporządza się spis z natury jak też wylicza niektóre wskaźniki, którymi można posiłkować się przy ocenie dochodowości biznesu.

Niemniej reprezentowane przez fiskusa stanowisko powinno wynikać wprost z przepisów, a nie prostujących je wydawanych interpretacji, w których zdaje się udowadniać co innego, niż stoi napisane w przepisach. Ten bowiem, kto literalnie odniesie się do regulacji prawnych (a przepisy w omawianej kwestii zdają się być jasne i zrozumiałe), bo nie zapoznał się ze wskazanymi interpretacjami i stanowiskiem organów podatkowych, może za swoje „błędy” zostać ukarany mandatem przez nadgorliwego urzędnika.

Na zakończenie dodajmy, że potraktowanie usługi na równi z towarem wywołuje kolejne skutki co do ich ewidencjonowania. Otóż generalna zasada, którą stosują podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mówi, że koszty należy ujmować w księdze pod datą wystawienia faktury. Jednym z wyjątków są tutaj towary czy materiały otrzymane, bądź którymi dokonano obrotu przed fakturą. W takim przypadku należy sporządzić szczegółowy opis, na podstawie którego zostanie dokonany wpis do księgi podatkowej (§16 i 17 rozporządzenia). Otrzymaną w późniejszym terminie fakturę „dopina” się do tego opisu i ewentualnie koryguje wartość kosztu, gdy wycena wynikająca z opisu różni się od kwoty na fakturze.

Skoro niektóre usługi traktujemy tutaj na równi z materiałami, to prawidłowym wydaje się być podejście, że należy do nich stosować także szczegółowe rozwiązania co do zasad ujmowania ich zakupu w księdze.