Rozliczanie różnic kursowych z walutowego konta PayPal

Przeczytaj także: Konto walutowe: zakup dewiz a różnice kursowe

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowy (została zaprowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów). Odbiorcami jej towarów są osoby fizyczne oraz firmy zarówno z Polski jak i z zagranicy. Dla zabezpieczenia płatności wnioskodawczyni korzysta z systemu płatności internetowych PayPal (w tym celu musiała założyć konto walutowe u operatora PayPal).

Rozliczenie systemu PayPal ze sprzedającym polega na odnotowaniu wpłaty od klienta w walucie obcej i w tym samym dniu wystawiana jest faktura za zakup towaru. Faktura sprzedaży wystawiana jest w walucie właściwej dla danej transakcji zakupu i przeliczana według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Dzięki temu przy wpływie pieniędzy na konto nie powstają różnice kursowe. Następnie od każdej wpłaty operator PayPal potrąca prowizję za swoją usługę, w wielkości przewidzianej regulaminem.

W momencie zapłaty za faktury kosztowe za pośrednictwem systemu PayPal bądź też wypłaty środków w walucie z konta PayPal na konto firmowe (złotowe) podatniczki powstają różnice kursowe. Wnioskodawczyni wypłacając pieniądze porównuje z kursem, po którym system płatności PayPal dokonał przeliczenia wypłaty z pierwszym kursem NBP z dnia wpływu środków stosując wybraną przez siebie do przeliczenia metodę wyceny FIFO .

Powstałe w ten sposób różnice kursowe wnioskodawczyni zalicza bądź to do przychodów, bądź też kosztów prowadzonej działalności. Kurs przy wypłacie z konta PayPal znacznie odbiega od kursu przewidzianego przez NBP i w konsekwencji zazwyczaj znacznie wpływa na zwiększenie kosztów, aniżeli powiększenie przychodu.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy prawidłowo ustala różnice kursowe? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. vege - Fotolia.com

Walutowe konto PayPal generuje różnice kursowe

Wypłacając z konta walutowego PayPal środki pieniężne na konto złotowe, należy rozliczyć różnice kursowe. Kurs, po jakim nastąpiło przewalutowanie, różni się bowiem od tego, po jakim zostały one przyjęte na konto walutowe.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1- 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1- 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Przy czym, stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:
1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – (tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze przyszło-pierwsze wyszło);
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - (tzw. metoda LIFO, tj. ostatnie przyszło-pierwsze wyszło).

Podkreślenia wymaga fakt, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 24c ust. 8 w zw. z art. 24c ust. 2 pk 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto zauważyć należy, że z literalnego brzmienia ww. art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że metoda ustalania kolejności wyceny środków wyrażonych w walucie obcej na posiadanym rachunku walutowym wybierana i stosowana jest wyłącznie dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych. Nie ma ona natomiast znaczenia dla celów ustalania różnic kursowych od przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:
• różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
• różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych. Zauważyć także należy, iż ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w cyt. przepisach ustawy, a nie w dowolnie wybrany sposób. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych, ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO), co wynika z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów ustalenia różnic kursowych od transakcji gospodarczych przeprowadzanych w walucie obcej, wartości wyrażone w tej walucie, co do zasady, należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty. (...)

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przestawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku z dokonywanym przez PayPal przewalutowaniem, powstaną różnice kursowe od środków własnych, o których mowa w cyt. art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ich ustalenia Wnioskodawczyni winna porównać wartość wypływających z konta walutowego PayPal środków, ustaloną po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na ten rachunek, z uwzględnieniem przyjętej metody ustalania kolejności wyceny tych środków – a więc metody FIFO (która służy tylko do ustalania kolejności wyceny tych środków), z wartością tych środków przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym przez PayPal z dnia przewalutowania (tj. z dnia wypływu tych środków z rachunku PayPal). Różnicę wynikającą z porównania tych wartości powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przypadku wypłaty środków w walucie z konta PayPal na złotowe konto firmowe Wnioskodawczyni powstają różnice kursowe – tzw. różnice kursowe od środków własnych, a także, że do wyceny środków na rachunku walutowym PayPal powinna być stosowana kolejność wyceny środków wybrana przez podatnika - w przypadku Wnioskodawczyni - metoda FIFO zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nie można zgodzić się z jej stanowiskiem sprowadzającym się do twierdzenia, że Wnioskodawczyni wypłacając pieniądze porównuje z kursem, po którym system płatności PayPal dokonał przeliczenia wypłaty z pierwszym kursem NBP z dnia wpływu środków bowiem jak wskazano wyżej, ustalając różnice kursowe od środków własnych Wnioskodawczyni winna porównać wartość wypływających z konta walutowego PayPal środków ustaloną po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na ten rachunek, z wartością tych środków przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym przez PayPal z dnia wypływu tych środków z rachunku PayPal (tj. z dnia przewalutowania przez PayPal). (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów