Ulga na złe długi przy odwróconym VAT na towary i usługi

Przeczytaj także: Ulga na złe długi przy odwrotnym obciążeniu?

Odwrotne obciążenie w podatku VAT

Załącznik nr 11 do ustawy o VAT zawiera towary, których sprzedaż jest rozliczana na zasadach odwrotnego obciążenia. Załącznik nr 14 to z kolei wykaz usług rozliczanych w ten sposób.
Warunki stosowania takiego rozliczenia zostały opisane w art. 17 ustawy o VAT. Przede wszystkim obydwie strony transakcji muszą być czynnymi podatnikami VAT, zaś sama transakcja nie może być zwolniona od podatku.

Po wtóre, w przypadku dostawy niektórych towarów (elektroniki) wartość transakcji musi przekraczać netto 20 000 zł. Na potrzeby tego rozliczenia wprowadzono do ustawy o VAT nową definicję: jednolitej gospodarczo transakcji.

W przypadku usług budowlanych natomiast sprzedaż następuje w ramach odwrotnego obciążenia, gdy podmiot świadczący usługę jest podwykonawcą.

Na czym polega odwrócony VAT? Otóż obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego od takiej transakcji jest przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę. Sprzedawca wystawia tutaj fakturę bez VAT (w kwocie netto), zaś nabywca wykazuje od takiej transakcji zarówno podatek należny (czyli ten, który w „zwykłych” przypadkach rozlicza sprzedawca) jak i podatek naliczony (jeżeli ten przysługuje do odliczenia).

Ulga na złe długi w podatku VAT

Ulga na złe długi to swoisty bat na nierzetelnych dłużników. Mówi ona, że jeżeli dłużnik nie zapłaci wierzycielowi w ciągu 150 dni, licząc od upływu terminu płatności, wierzyciel taki traktuje swoją wierzytelność jako nieściągalną i pod pewnymi warunkami może skorygować zapłacony od tej wierzytelności wcześniej VAT należny. Jest to prawo wierzyciela a nie jego obowiązek.

Z drugiej strony taki niesolidny dłużnik, który we wskazanym terminie nie zapłaci - jest obowiązany skorygować odliczony wcześniej podatek naliczony od zobowiązania, za którego nie uregulował.
Korektę taką ujmuje się w deklaracji za okres, w którym mija wspomnianych już wyżej 150 dni liczonych od upływu terminu płatności.

Szczegóły rozliczenia ulgi na złe długi regulują art. 89a i 89b ustawy o VAT.
Jeżeli dłużnik nie dokona stosownej korekty, co następnie wykryje organ podatkowy (bądź skarbowy), będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowej sankcji w podatku VAT (która wcześniej znajdowała się w art. 89b, a obecnie w nowo dodanych regulacjach art. 112b i 112c ustawy o VAT)

Ulga na złe długi a transakcje z odwrotnym obciążeniem

Ponieważ nierozliczenie przez dłużnika ulgi na złe długi może okazać się bardzo kosztowne (jeżeli do korekty zmuszą go organy podatkowe), warto dbać o brak błędów w tym zakresie. Czy jednak ulga na złe długi swym zakresem obejmuje także transakcje, z tytułu których obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nie sprzedawca (ten wystawia fakturę w wartości netto) a nabywca?

Kwestię tę wyjaśniał m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25.09.2014 r. nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172 (zakres pytania był bardzo szeroki; dotyczył zarówno WNT, importu usług, nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych jak i nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT).

Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że przepisów ulgi na złe długi nie stosuje się do WNT czy importu usług. Jego zdaniem jednakże w odniesieniu do transakcji krajowych, rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia, stosownych korekt w ramach ulgi na złe długi dłużnik powinien dokonać.

Dyrektor warszawskiej izby uznał, że „(...)podatnik dokonuje swoistego odliczenia kwoty podatku odnoszącej się do niniejszych czynności poprzez wykazanie zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Przepis art. 89b ustawy zobowiązuje natomiast dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro zatem Wnioskodawca – dłużnik dokonuje odliczenia podatku z tytułu zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej niniejsze czynności Spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy. Okoliczność, iż podatek, który odlicza Wnioskodawca nie wynika bezpośrednio z faktury stanowi sytuację szczególną. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge mechanizm) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych. Fakt, iż podatek, którego odliczenia dokonał Wnioskodawca nie wynika bezpośrednio z faktury nie przesądza zatem o tym, iż nie znajdzie zastosowania art. 89b ustawy.(...)”

Na szczęście nieprawidłowość tego stanowiska stwierdził Minister Finansów i wydał w tym zakresie nową interpretację.

W interpretacji tej czytamy:
„(...) Nabycie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT kreuje wyjątkowy mechanizm rozliczania podatku VAT (revers charge). W wyniku jego zastosowania podatnik - nabywca sam nalicza podatek należny, który równocześnie jest dla niego podatkiem naliczonym. Tak więc, w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów „wewnętrznych” kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT.

Reasumując, w tego typu transakcjach brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku „do odliczenia” i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust.1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe należy więc stwierdzić, że w stosunku do transakcji nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz zakupu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dłużnik w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. (...)”

Konkludując, ponieważ faktury wystawione przez sprzedawców, a dokumentujące transakcje objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, nie zawierają kwoty VAT, nie wymagają korekty podatku naliczonego u dłużnika w ramach ulgi na złe długi w przypadku ich nieuregulowania w określonym wyżej terminie.