Plac budowy jako zakład w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przeczytaj także: Firma na ryczałcie: zagraniczny zakład bez podatku dochodowego

Pojęcie zakładu znajduje się w art. 5 modelowej konwencji OECD (w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów).

Określenie to w szczególności obejmuje (z pewnymi wyjątkami) siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Wreszcie zakładem może być także plac budowy czy prace budowlane lub instalacyjne, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania okres ten może być różny, z reguły pomiędzy 6 a 18 miesiącami).

Tym samym wykonywanie jedynie prac budowlanych w danym miejscu może doprowadzić do tego, że prowadzony jest za granicą zakład, co z kolei skutkuje rozliczaniem się z podatku dochodowego także w tym państwie, a nie tylko w kraju, w którym firma została założona. Komplikują się też rozliczenia krajowe. Warunkiem powstania zakładu jest tutaj wykonywanie robót budowlanych (czy istnienie placu budowy) przez odpowiednio długi okres czasu.

Na naszym forum padło pytanie, czy liczyć tutaj jedynie dni faktycznego wykonywania usług (czyli z pominięciem chociażby dni wolnych od pracy), czy też cały okres (bez przerw) od dnia rozpoczęcia zlecenia do czasu jego zakończenia? Jak zakreślić tutaj ramy czasowe trwania placu budowy czy też prac budowlanych?

W odpowiedzi na to pytanie pomaga nam dorobek interpretacyjny oraz orzeczniczy który w dużej mierze opiera się na komentarzu do modelowej konwencji OECD.

I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 08.09.2010 r. nr IBPBI/2/423-743/10/BG wyjaśnił, że „(...) Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.(...)”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 02.06.2010 r. nr IPPB5/423-108/10-5/PS wskazał natomiast, że „(...) Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.(...)”

Również tutaj organ uznał, że plac budowy nie przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22.03.2010 r. nr IBPBI/1/415-18/10/BK wyjaśnił, że „(...)Początku biegu tego okresu należy upatrywać w faktycznym rozpoczęciu prac, służących prowadzonej budowie.

Plac budowy będzie istniał zatem od dnia, kiedy zostały podjęto pierwsze prace o charakterze przygotowawczym w celu rozpoczęcia budowy. Podobnie zakończenie istnienia placu budowy związane jest z faktycznym przekazaniem budowy zamawiającemu, czyli należy wliczyć również np. okres potrzebny na sprawdzenie budynku i poddanie testom instalacji, które to prace są integralną częścią zamknięcia projektu.

Ponadto do tego okresu należy wliczyć również przerwy czy przestoje, które są związane z naturą prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Zakończenie prowadzenia budowy (montażu, instalacji) następuje wtedy, gdy roboty budowlane zostaną całkowicie wykonane.

Jako moment zakończenia budowy można zasadniczo przyjąć dzień podpisania ostatecznego protokołu odbioru robót budowlanych.(...)”

Czy sumować różne budowy?

Do okresu prowadzenia budowy nie należy wliczać prac przygotowawczych w postaci prac projektowych, jak też okresów robót budowlanych prowadzonych na oddzielnych budowach, niestanowiących funkcjonalnie jednej inwestycji budowlanej. Niemniej nie zawsze tak będzie.

W odpowiedzi z dnia 08.08.2002 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra na interpelację nr 1738 (znak SPS-0202-1738/02) czytamy, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy, które nie mają z obecnym żadnego związku. Jeżeli jednak place budowy stanowią całość w sensie ekonomicznym i geograficznym, to należy traktować je jako odrębną jednostkę, czyli jeden plac budowy.

Jako przykład udzielający odpowiedzi przytoczył tutaj prowadzenie kilku placów budowy, na podstawie kilku kontraktów, w jednym miejscu i dla tego samego zleceniodawcy.

Niemniej określenie „całość w sensie ekonomicznym i geograficznym” należy jednak traktować szerzej i nie można jej ograniczać tylko do wymienionej wyżej sytuacji. I tak, warunek ten może zostać spełniony nawet w przypadku prowadzenia placów budowy na podstawie umów zawartych z wieloma zleceniodawcami, np. przy budowie osiedla domków jednorodzinnych.

Podsumowując wprawdzie przytoczone wyjaśnienia odnoszą się głównie do placów budowy, niemniej śmiało można je zastosować także do prac budowlanych. W związku z tym przy liczeniu okresu trwania placu budowy czy prac budowlanych, pod uwagę bierze się moment rozpoczęcia prac i ich zakończenia - jako całość. Nie wyłącza się tutaj sezonowych przerw, a tym bardziej nieświadczenia danych usług z uwagi na wystąpienie dnia wolnego od pracy.