Amortyzacja środków trwałych przy aporcie przedsiębiorstwa

Przeczytaj także: Aport przedsiębiorstwa i sprzedaż nieruchomości w podatku CIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka komandytowo-akcyjna (wnioskodawca) zamierza nabyć w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo od innej spółki kapitałowej (czynność ta będzie miała miejsce przed 2017 r.). W skład nabywanego przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in. środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Wartość aportu w części zostanie wniesiona na kapitał zapasowy wnioskodawcy (powstanie wówczas tzw. agio).

Odpisy amortyzacyjne od nabytych w ten sposób środków trwałych dokonywane były przez wnoszącego aport z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (wyjątkiem są środki trwałe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Spółka zadała pytanie, czy także i ona jest obowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tejże ustawy? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa w pełnej wysokości, tj. bez uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. andranik123 - Fotolia.com

Amortyzacja środków trwałych otrzymanych aportem

Otrzymujący aport nie musi przejmować wszelkich obowiązków związanych z amortyzacją środków trwałych po podmiocie, który aport (w postaci przedsiębiorstwa) do niego wniósł.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop w związku z art. 16g ust. 9 updop w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład.

Stosownie zaś do art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 updop w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład. Wskazane wyżej przepisy przewidują zasadę kontynuacji amortyzacji w przypadku nabycia środków trwałych stanowiących element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem.

Kontynuacja dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych, metody amortyzacji oraz uwzględnienia odpisów już dokonanych po stronie podmiotu wnoszącego wkład. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Celem wprowadzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji.

Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość środków trwałych). Brak ograniczenia takiego, jak wynikający z 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop prowadziłby więc do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. W przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 updop).

Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a updop).

Wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Wnioskodawcę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów