Tylko niezawinione kary umowne są kosztami podatkowymi

Przeczytaj także: Kara za nielegalne odprowadzanie ścieków poza kosztami firmy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka handluje częściami zamiennymi do statków lotniczych. Każdorazowo zawiera z klientem umowę na dostawę towarów handlowych. Umowy te zawierają klauzule o karach umownych, jakie jest obowiązana zapłacić spółka w sytuacji, gdy nastąpi zwłoka w wykonaniu przedmiotu umowy, zwłoka w usunięciu wad stwierdzonych w okresie gwarancji a także w przypadku nie zrealizowania części lub całości przedmiotu umowy.

W trakcie realizacji zawartych kontraktów zachodzą sytuacje, które powodują powstanie opóźnień w dostarczaniu towarów handlowych, a które to wiążą się z zapłatą przez spółkę kar umownych. Wystąpienie takiej kary nie musi być zawinione przez spółkę - może nastąpić z przyczyn od niej niezależnych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest w przypadku samego faktu dostarczenia zamówionego, wskazanego towaru po upływie terminu wskazanego w umowie.

Zadano pytanie, czy spółka będzie uprawniona do zaliczania powyższych kar umownych do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Andrey Popov - Fotolia.com

Kar umownych nie zaliczysz do kosztów

Gdy kara umowna powstała wskutek winy podatnika, to nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik bowiem nie dochował tutaj należytej staranności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. zakupem tańszych, lecz gorszych jakościowo komponentów do wytworzenia towarów, skorzystania z usług nierzetelnych podwykonawców itp.). (...)

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji umów zawartych z kontrahentami, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawach towarów mogą stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień.

Nie sposób tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą kary umowne wynikłe z jakichkolwiek przyczyn. Jak powyżej bowiem wskazano, jedynie te kary umowne, których powstanie nie wynikało z zaniedbań Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty podatkowe. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów