Rozliczenie podatku VAT przy opłatach drogowych

Przeczytaj także: Magazynowanie towarów: miejsce opodatkowania usług w podatku VAT

Czasem z VAT, czasem bez

Z punktu widzenia podatku VAT, pobieranie opłat za przejazdy drogami i autostradami nie jest traktowane jednolicie.

W Polsce przejazd autostradą pozostającą własnością Skarbu Państwa zarządzaną przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś przejazd trasą tej samej klasy zarządzaną przez koncesjonariusza (podmiot komercyjny) już tak.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej działający jako Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w szeregu wyroków zwrócił uwagę na możliwość odstąpienia przez niektóre państwa członkowskie z doliczania podatku VAT do opłat za przejazdy drogami publicznymi. Główny problem, którego dotyczyły spory rozstrzygane przez Trybunał, stanowiło stwierdzenie, czy podmiot pobierający opłatę za przejazd działał w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Jeżeli odpowiedź była twierdząca, oznaczało to, że dana opłata nie podlegała w ogóle podatkowi VAT, ponieważ usługa została wyświadczona przez podmiot niebędący podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów wspólnotowych. Przy czym Trybunał wyraźnie zaznaczył: podmioty publiczne powinny zostać uznane za podatników VAT, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji ¹.

Informacja od viaTOLL

W Polsce, gdzie centralnym organem administracji rządowej odpowiedzialnym za drogi krajowe jest GDDKiA, również pojawiło się zagadnienie, czy zapłata za przejazd drogami powinna zawierać podatek VAT. W związku z tym minister finansów wydał swego czasu interpretację indywidualną dla GDDKiA ².

Minister w przywołanej interpretacji stwierdził, że GDDKiA, jako podmiot odpowiedzialny ustawowo za pobór opłat elektronicznych i opłat za przejazd autostradą, działa w charakterze organu władzy publicznej, a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT. Stąd pieniądze pobierane w jego imieniu nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Należy je zatem uznać jako opłaty o charakterze administracyjnym.

Na stronie internetowej viaTOLL w odniesieniu do dróg zarządzanych przez GDDKiA widnieje następująca informacja dotycząca opłaty za przejazd odcinkami A2 Konin – Stryków i A4 Bielany Wrocławskie – Sośnica: „(...) opłata za przejazd, pobierana przez GDDKiA, jest nieopodatkowana, a użytkownicy drogi płatnej, zarządzanej przez GDDKiA, otrzymują potwierdzenie wniesienia opłaty drogowej udokumentowane paragonem niefiskalnym. Paragon niefiskalny jest dokumentem księgowym i może być ujęty w księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu.”³

Odcinek Świecko - Konin

Inna sytuacja niż opisana ma miejsce, gdy podmiot komercyjny (podatnik VAT) będzie pobierał opłaty za przejazd autostradami koncesjonowanymi. Wtedy, niezależenie od tego, czy opłata jest pobierana przez koncesjonariusza, czy też przez inny podmiot trzeci, będzie to traktowane jako usługa odpłatnego udostępniania drogi, opodatkowana VAT. Przykładem takiej sytuacji jest opłata za przejazd autostradą A2 na trasie Konin – Świecko. Odcinki są w tym przypadku eksploatowane przez podmioty komercyjne, zgodnie z udzieloną koncesją. W związku z tym koszty przejazdów między węzłami drogi położonej między jednym z większych miast w Wielkopolsce a miejscowością zlokalizowaną przy granicy z Niemcami powiększone zostają o podatek VAT w wysokości 23 procent ceny jednostkowej.

Miejsce świadczenia usługi

Jeśli autostrada została udostępniona przez podmiot komercyjny, pobieranie wynagrodzenia za przejazd traktowane jest jak zapłata za świadczenie usługi. W tym jednak miejscu pojawia się kolejne pytanie związane z krajem opodatkowania takiej usługi. Jedna z podstawowych kwestii w przypadku określenia zasad opodatkowania danego świadczenia usług podatkiem VAT dotyczy ustalenia miejsca świadczenia. Zgodnie z zasadą ogólną, miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika to lokalizacja, w której podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Od tej zasady ogólnej przepisy o VAT przewidują szereg wyjątków. Jeden z nich dotyczy właśnie grupy usług związanych z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu VAT w kraju położenia nieruchomości bez względu na status podatkowy nabywcy usługi. Należy zatem uznać, że wspomniane kryteria również spełnia przejazd autostradą, choć pojawiają się w tej materii pewne rozbieżności.

Autostrada to nieruchomość

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości, więc przyjmuje się, że podstawą do wyciągania wniosków w tym względzie powinny być przepisy Kodeksu cywilnego, a konkretnie art. 46 § 1. W myśl tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie powyższej definicji organy podatkowe przeważnie przyjmują, że drogi czy autostrady są nieruchomościami, w związku z tym pobieranie opłat za umożliwienie przejazdu nimi należy uznać za usługę związaną z nieruchomościami ⁴. Ma to niebagatelne znaczenie, szczególnie w przypadku obrotu w Polsce winietami uprawniającymi do przejazdu po drogach innych europejskich krajów. Sprzedaż w kraju nad Wisłą „biletów” pozwalających na poruszanie się po drogach innego państwa europejskiego np. w postaci winiety, nie będzie bowiem podlegała w naszym kraju opodatkowaniu VAT ⁵. Nie ma przy tym znaczenia forma potwierdzenia prawa przejazdu po określonych trasach, ani technika poboru opłat, tzn. czy jest to papierowa winieta lub też zapłata pobierana elektronicznie (pre-paid/post-paid).

Paragon a faktura

Podstawowym wymogiem formalnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest posiadanie faktury VAT dokumentującej zakup towarów lub usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Przepisy określają szczególne przypadki, kiedy inne dokumenty (niespełniające wszystkich wymogów dotyczących faktury VAT) są traktowane tak jak faktura VAT ⁶.

Kwestię tę potwierdził minister finansów w interpretacji indywidualnej ⁷, w której wskazał, że paragony dokumentujące usługi udostępniania autostrady podróżnym można uznać za faktury.

Oznacza to, że paragony dokumentujące przejazdy autostradami, jeżeli spełniają określone warunki wskazane w przepisach szczególnych, dają prawo do odliczenia podatku VAT tak samo jak faktura VAT. Taka też informacja znajduje się na stronie internetowej jednej z płatnych autostrad w Polsce: „Dowód zapłaty za przejazd autostradą płatną (paragon fiskalny) jest, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, fakturą VAT.”⁸

Pełne czy połowiczne odliczenie?

Inną kwestię stanowi zakres prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej przejazd autostradą. Podatnika powinno interesować to, czy można odliczyć cały podatek VAT wynikający z takiego dokumentu, czy tylko połowę.

Tak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia ministra finansów ¹⁰. W praktyce, nawet jeśli przejazd przez płatną autostradę dotyczył wyłącznie wykonywania czynności opodatkowanych, ale dokonany był pojazdem, który nie spełnia warunków do pełnego odliczenia, prawo do odliczenia zostanie ograniczone do kwoty 50 procent podatku ujętego w tej fakturze. Należy przy tym wskazać, że nieodliczony z powyższego powodu podatek VAT w wysokości 50 procent może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym ¹¹.

Płatność kartą paliwową

Przy rozliczeniach za przejazd płatnymi drogami przewoźnicy, ale także firmy użytkujące pojazdy osobowe i dostawcze często decydują się na korzystanie z kart paliwowych. Zasadniczo w takim przypadku, koszty związane z opłatami drogowymi są wyszczególnione na fakturze od emitenta bezgotówkowego środka płatniczego, na przykład obok kosztów paliwa. Możliwe, że dojdzie do sytuacji, w której koszty ponoszenia podatków i opłat drogowych powiększane zostaną o prowizję operatora karty paliwowej.

1. Tak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości między innymi w wyroku z dnia 12. września 2000 roku w sprawie C-260/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej.
2. Z dnia 4. sierpnia 2010 roku sygn. IPPP1-443-659/10-4/Igo.
3. https://www.viatoll.pl/pl/a/wyjasnienie-w-sprawie-dokumentow-potwierdzajacych-uiszczenie-oplaty-za-przejazd-odcinkami-autostrad-a2-konin-strykow-i-a4-bielany-wroclawskie-sosnica
4. Na podstawie art. 28e Ustawy o VAT.
5. Potwierdzają to organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych np. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 roku sygn. IBPP4/4512-80/15/EK.
6. Dz. U. z 2013 roku, poz. 1485 ze zm. - § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, odnoszący się również do dokumentów potwierdzających zapłatę za przejazd autostradą płatną.
7. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. nr ILPP2/443-672/14-2/AK.
8. https://www.autostrada-a2.pl/payments
9. Czyli zastosowania przepisów art. 86 Ustawy o VAT.
10. Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2014 roku nr IBPP2/443-482/14/AB.
11. Potwierdził to działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r. nr 1061-IPTPB1.4511.55.2016.1.KLK.

Michał Majczyna
doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Stan prawny: październik 2016.