System kompensat (Netting) nie pozbawia kosztów podatkowych

Przeczytaj także: Umowa przekazu jako forma regulowania zobowiązań w CIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z uwagi na przynależność do określonej Grupy działającej w branży automotive, uczestniczy w systemie kompensat wzajemnych zobowiązań i należności (dalej „Netting”) poprzez który dokonywane są rozliczenia finansowe spółek należących do Grupy.

Netting jest system wzajemnych kompensat dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi przedsiębiorstw powiązanych i jest jedną z transakcji wewnątrzgrupowych nieunormowanych jednoznacznie w polskim prawie podatkowym. Jego efektem jest redukcja przepływów kapitałowych między spółką, a innymi spółkami z Grupy do wartości netto (która zostaje przekazana właściwemu podmiotowi). Ma on na celu ograniczenie przepływów kapitałowych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy, co pozwala m.in. na zmniejszenie kosztów przelewów bankowych.

Zadano pytanie, czy w stosunku do takiego sposobu regulowania swoich zobowiązań spółka nie będzie obowiązana do stosowania art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z 1 stycznia 2017 r.? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Spółki, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o CIT, wchodzącego w życie z 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą Nettingu, Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych drogą Nettingu do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. whitelook - Fotolia

CIT

W przypadku regulowania zobowiązań w drodze Nettingu, wprowadzany do ustawy o CIT art. 15d nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie wchodzi art. 15d wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 780; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów
- zwiększają przychody

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym z 1 stycznia 2017 r. nadanym Ustawą zmieniającą, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej przytoczone przepisy wprowadzane Ustawą zmieniającą skutkują ograniczeniem w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów w części, w jakiej płatność z ich tytułu dokonywana bez pośrednictwa rachunku bankowego przekracza wartość 15.000 złotych. W związku z powyższym, powstała po stronie Spółki wątpliwość, czy przytoczony art. 15d ustawy o CIT (wchodzący w życie z 1 stycznia 2017 r.), obejmie również regulowanie zobowiązań w innych formach, np. w drodze Nettingu opisanego w zdarzeniu przyszłym.

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że powyższy przepis odnosi się do pojęcia „płatność”, nie zaś do pojęcia jakim jest „regulowanie zobowiązań”. Przyjmuje się powszechnie, że płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, które to z kolei pojęcie należy interpretować szeroko. Jako regulowanie zobowiązań należy rozumieć bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Może to być dokonanie rozliczenia drogą gotówkową, kartą płatniczą, poleceniem przelewu, zapłaty, czy wreszcie drogą potrącenia (kompensaty).

Tak szerokie rozumienie pojęcia „regulowanie zobowiązań” potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS, odnoszącej się do innych zagadnień natury podatkowej, organ stwierdził, że: (...) termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-545/15-2/MW (dotyczącej odmiennego zagadnienia natury podatkowej), w której wnioskodawca stwierdził, że: Uregulowaniem będzie więc zarówno zapłata, jak i potrącenie wierzytelności, datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), czy nowacja (odnowienie). Dlatego też, uregulowanie zobowiązania należy rozumieć szerzej niż zapłatę w pieniądzu.

Podobnie stwierdzili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-16/13-2/DP i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-443/13-2/PR.

Należy zatem zauważyć, że w obecnym brzmieniu art. 15d ustawy o CIT (wchodzącego w życie z 1 stycznia 2017 r.), przy zastosowaniu wykładni językowej powyższy przepis nie budzi wątpliwości dotyczących jego znaczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska - zgodnie z którym winien być on stosowany w odniesieniu do regulowania zobowiązań wszelkimi metodami, nie tylko drogą płatności (gotówkowych lub bezgotówkowych) - stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Ponadto, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu należności podatkowych prowadziłby do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Niniejszą kwestię podniesiono w drodze zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych zastrzeżeń do projektu Ustawy zmieniającej. Przykładowo, Związek Banków Polskich wśród zgłaszanych uwag wskazał, że proponowane przez ustawodawcę przepisy są nieprecyzyjne, a dokonywane rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane również w innych formach, przykładowo w drodze potrącenia lub kompensaty. Podobną uwagę zgłosił również adwokat Krzysztof Dorywalski - Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.
W odpowiedzi na zgłaszane wątpliwości, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że powyższe przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych oraz bezgotówkowych, nie zaś do regulowania zobowiązań (które to pojęcie jest znacznie szersze). Ustawodawca podkreślił, że: W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

Pomimo, że wypowiedź ustawodawcy w zgłoszonych uwagach do projektu Ustawy zmieniającej nie jest stanowiskiem wiążącym, wskazuje ona jednakże na cel przyświecający ustawodawcy przy formułowaniu omawianego przepisu i stanowi potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę na ratio legis powyższego przepisu, określone przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu tym ustawodawca powołuje się wprost na „zmniejszenie limitu płatności gotówkowych”, co ma na celu „zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy, i w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia dochodów budżetu państwa”. Jak wskazuje ustawodawca: Zmniejszenie obowiązującego limitu gotówkowej płatności pomiędzy firmami przy jednoczesnym ustaleniu bezgotówkowego sposobu płatności dla płatności powyżej tego limitu z odpowiednimi regulacjami podatkowymi sankcjonującymi działanie niezgodne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach bankowych lub w terminalach płatniczych, co zmniejszy możliwość i chęć niektórych przedsiębiorców do nierejestrowania takich transakcji i nieodprowadzania należnego podatku. Zatem, działania ustawodawcy związane z wprowadzeniem ww. regulacji mają na celu przeciwdziałanie funkcjonowaniu szarej strefy oraz ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania i ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, nie mają zaś żadnego związku z dokonywaniem kompensat należności i zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z wykładnią językową, pojęcie „płatność” jest jedną z dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań i odnosi się jedynie do rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnosząc to do określonej przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym metody regulowania zobowiązań jaką jest system kompensat (Netting), zdaniem Spółki, metoda ta nie stanowi płatności w rozumieniu przytoczonego przepisu. Tym samym, w przypadku regulowania zobowiązań w drodze Nettingu, wprowadzany do ustawy o CIT art. 15d nie znajdzie zastosowania.

Spółka podkreśla, że dokonywanie rozliczeń drogą kompensaty, w tym Nettingu jest metodą rozliczeń powszechnie stosowaną, dopuszczalną i akceptowalną w obrocie gospodarczym. Uznanie, że analizowany przepis winien być stosowany również do takich rozliczeń prowadziłoby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów większości kosztów podatników uczestniczących w systemach wzajemnych kompensat (najczęściej w ramach grup kapitałowych, w formie nettingu) mimo, że ponoszone wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co w oczywistym rozumieniu nie było intencją Ustawodawcy. 

Reasumując, zdaniem Spółki, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o CIT, wchodzącego w życie z 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą Nettingu, Spółka będzie miała prawo do ujmowania kwot rozliczanych drogą Nettingu do kosztów uzyskania przychodu bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią pytania jest prawidłowe. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów